RESUMO: O presente artigo tem como objetivo dissecar o processo administrativo fiscal, que se origina sempre que o indivíduo se vale da via administrativa para questionar alguma cobrança de tributo supostamente indevida. Serão abordados os conceitos e natureza do processo administrativo fiscal, suas espécies, seu procedimento, consultas, contagem de prazo e nulidades. O método de pesquisa utilizado consistiu o bibliográfico, com análise documental.

Palavras-chave: Direito Tributário; Processo Administrativo Fiscal; Direito Administrativo; Processo Tributário;

ABSTRACT: The purpose of this article is to dissect the fiscal administrative process, which arises whenever the individual uses the administrative route to question some collection of supposedly undue tax. The concepts and nature of the fiscal administrative process, its species, its procedure, consultations, counting of term and nullities will be approached. The research method used consisted of bibliographical, with documentary analysis.

Keywords: Tax Law; Fiscal Administrative Process; Administrative law; Tax Process;

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. Conceito e natureza jurídica do processo administrativo fiscal; 3. Espécies do processo administrativo tributário; 3.1 Determinação e exigência do crédito tributário; 3.2 Outros tipos de processo administrativo tributário; 4 Procedimento do processo administrativo tributário; 5. Consulta; 5.1 Quem pode formular consulta; 6. Contagem dos prazos; 7. Nulidades do Processo Administrativo Fiscal; 8. Considerações Finais; Referencias.

1 INTRODUÇÃO

Em consonância com as normas jurídicas vigorantes no ordenamento jurídico brasileiro, a palavra final relativa a uma relação litigiosa é privativa do Poder Judiciário, como decisão de um processo judicial.

Entretanto, a própria Constituição Federal permite a existência de um processo administrativo que é um meio de composição de litígios na esfera Administrativa Pública:

Art. 5°: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes

LV: Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com meios e recursos a ela inerentes;

(...)

Destarte, além da possibilidade da ação judicial, fica resguardado a qualquer indivíduo dirigir-se à Administração Pública na existência de controvérsia em relação a créditos tributários ou não que tenham como credores a própria Administração.

Sempre que o sujeito passivo da obrigação tributária se vale da via administrativa para questionar (impugnar, reclamar) alguma exigência fiscal (lançamento tributário ou auto de infração), para ele considerada ilegal ou indevida, estaremos diante do denominado contencioso administrativo tributário.

A supremacia do interesse público, de acordo com a lei, obriga a Administração a realizar controle da legalidade de seus atos e se alinha como reforço da garantia dos contribuintes. Assim, o processo administrativo tributário é instrumento posto à disposição do contribuinte para obter resposta às suas pretensões, possibilitando a eliminação de conflito com o fisco.

2 CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

O processo administrativo tributário consiste no conjunto de atos administrativos (procedimentos) destinados à aplicação de normas materiais de Direito Tributário à relação jurídica entre o fisco e o sujeito passivo da obrigação tributária.

Doutrina Hugo de Brito (MACHADO, 2009) que a expressão processo administrativo fiscal  pode ser utilizada tanto no sentido amplo quanto no sentido estrito. Em sentido amplo significa a unidade de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica pertencente à relação fisco-contribuinte. Em sentido restrito, a expressão processo administrativo fiscal designa a espécie do processo administrativo destinada à determinação e exigência do crédito tributário.

O processo administrativo tributário é de natureza administrativa, possuindo as vezes, a natureza jurisdicional. O procedimento administrativo fiscal se inicia pela notificação do lançamento, pelo auto de infração ou pela apreensão de livros e mercadorias.

Deste modo, a atividade administrativa desenvolvida pela autoridade da Administração tributária na composição do processo, no sentido acima indicado, é sempre vinculada. O próprio conceito legal de tributo exige que seja assim. É inadmissível qualquer atividade discricionária no âmbito da Administração tributária.

3 ESPÉCIES DO PROCESSO ADMNISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Em observância da diversidade de critérios que podem ser adotados, diversas podem ser as classificações do processo administrativo fiscal. Hugo de Brito adota em sua doutrina o critério objetivo, e por isto classifica o processo administrativo fiscal em cinco espécies, a saber:

a) determinação e exigência de crédito tributário;

b) consulta;

c) repetição de indébito;

d) parcelamento de débito;

e) reconhecimento de direitos.

3.1 Determinação e exigência de crédito tributário

Espécie mais importante de crédito tributário, é destinada a constituição de crédito tributário e a sua cobrança “amigável”. É o processo de lançamento e aceitação do tributo divide-se em duas fases:

a) Unilateral ou não contenciosa

b) Bilateral, contenciosa ou litigiosa.

A fase não contenciosa é essencial no lançamento de ofício de qualquer tributo. Começa com o primeiro ato da autoridade competente para fazer o lançamento, tendente a realização deste. Tal ato deve ser necessariamente escrito, e dele há de ter conhecimento o sujeito passivo da obrigação tributária correspondente. O ato somente terá efeito se for levado ao conhecimento do sujeito passivo da obrigação tributária.

Já a fase contenciosa se inicia com a impugnação do lançamento, vale dizer, com a impugnação da exigência formulada com o ato de infração. Seguem os atos de instrução do processo, como a realização de perícias e diligencias, quando se fizerem necessárias, e o julgamento em primeira instância.

3.2 Outros tipos de processo administrativo tributário

Existem, ainda outros procedimentos administrativos no âmbito da Administração Tributária, tais como o de repetição de indébito, o de parcelamento de dívidas fiscais e o de reconhecimento de direitos.

A repetição de indébito se configura quando efetuado o pagamento indevido de um tributo, tem o contribuinte direito de requerer à autoridade administrativa competente que determine sua restituição. Leciona Hugo de Brito que são raríssimas as situações em que a restituição é realmente efetivada pelo Fisco, todavia, requerido o pedido de restituição pelo sujeito passivo através de Pedido Eletrônico de Restituição (PER) ou em formulário, e desde que demonstrado que o pagamento foi feito indevidamente ou em valor maior do que devido, procedente será o pedido da restituição pleiteada conforme disciplina a Instrução Normativa da SRF n° 900, de 2008.

O parcelamento de débitos fiscais é um outro processo muitas vezes colocado à disposição do contribuinte com o fito de estimular o adimplemento da obrigatória.

Finalmente, o processo administrativo de reconhecimento de direitos destina-se à formalização de isenções e imunidades que estejam a depender de manifestação da autoridade da Administração Tributária.

4 PROCEDIMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

A fase litigiosa terá início com a apresentação da impugnação tempestiva, sendo assim suspendida a exigibilidade do crédito tributário, conforme aduz o art. 151, III do CTN. Impugnação apresentada fora do prazo, contudo, não possui o efeito suspensivo.

A impugnação deve conter o nome da autoridade julgadora, qualificar o contribuinte impugnante, apresentar as razões de fato e de direito que fundamento a insurgência, especificar a sua extensão e apontar as suas diligências e prova pericial pretendidas, com a devida justificação, formulação de quesitos e indicação de assistente técnico. O art. 16 do dec. 70.235/ 72 é que arrola os requisitos da impugnação. Com a impugnação, devem ser anexados a documentação comprobatória da regularidade da representação do contribuinte (estatutos, atos de eleição e, se for o caso, procuração ao advogado) e a prova documental (elementos contáveis, guias de pagamento).

A instrução probatória administrativa é muito semelhante a do processo civil. A prova documental deve ser apresentada já com a impugnação, sob pena de preclusão.

Pelo fato do processo administrativo ser regido pelo princípio da verdade material, que cabe ao fisco, em face do princípio republicano e da legalidade tributária, exigir o que efetivamente for devido, que é do interesse do próprio fisco reconhecer eventual nulidade ou excesso, de modo a evitar que tal se dê mediante ação judicial com encargos sucumbenciais, que pode ser determinada, inclusive de ofício, a realização de provas para elucidação de fatos e que os documentos que dizem respeito ao cumprimento de obrigações são do conhecimento de ambas, tem a autoridade sustentação constitucional e legal suficiente para levar em consideração documentação acostada posteriormente à impugnação.

O art. 3°, III, da Lei 9.784/99, que cuida do processo administrativo, em geral, permite expressamente a consideração da documentação acostada até o momento do julgamento.

O pedido da prova pericial é apreciado pela autoridade julgadora que pode indeferi-la, se impertinente, prescindível ou impraticável, sem que tal implique violação à ampla defesa. Efetivamente, a menos que a prova fosse decisiva e indispensável para a resolução do conflito, não há o que se falar em cerceamento de defesa, pois este diz respeito à prova útil. A autoridade pode, também, requerera realização de diligências ou perícia de ofício, cabendo-lhe, neste caso, dar oportunidade ao contribuinte à formulação de quesitos e indicação de assistente técnico.

Após ao término da frase instrutória, é concluso para decisão por uma das Turmas da Delegacia de Julgamentos. Importante notar que no processo administrativo fiscal que têm por objeto os créditos da União, tem-se, sempre julgamento colegiado, desde a primeira instância.

4.1 Fase Recursal

Os recursos são dirigidos a um dos Conselho de Contribuintes (hoje denominados de Câmras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF), com sede em Brasília.

Tanto o prazo para impugnação como para interposição de recurso é de 30 dias, nos termos dos arts. 15 e 33 do Dec. 70.235/72.

Existe ainda uma terceira instância no processo administrativo fiscal, isso porque, o Procurador da Fazenda Nacional pode interpor recurso à Câmara Superior de Recursos Fiscais em face de decisão unânime de Câmara Superior de Recursos Fiscais em face de decisão não-unãnime de Câmara do Conselho de Contribuintes, quando contrária à lei ou à evidência de prova, além do que o Procurador da Fazenda Nacional e o contribuinte poderão interpor tal recurso em face de sentença que der á lei tributária interpretação divergente da que tenha dado outra Câmara do Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, Portaria MF n° 256. De 28 de junho de 2009.

Terminado o prazo de intimação das decisões da Delegacia de Julgamento ou da Câmaras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ou proferida da decisão irrecorrível da Câmara Superior de Recursos Fiscais, tem-se por concluído o processo administrativo fiscal e definitivamente constituído o crédito tributário.

O prazo para a conclusão do processo administrativo fiscal deve se dar em um prazo máximo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a fiscalização, ou seja, a data da lavratura do Termo de Início de Ação Fiscal de que tenha resultado o lançamento, sob pena de perempção, forte no parágrafo único do art. 173 do CTN. A jurisprudência, contudo, se posiciona no sentido de que não corre prazo decadencial quando a fiscalização se inicie antes do termo previsto no inciso I do caput, conforma já mencionado.

5 A CONSULTA

O processo de consulta tem por fim oportunizar o contribuinte a eliminação de dúvidas relativas à interpretação da lei tributária. Em caso de dúvidas, deverá formular consulta ao Fisco. A consulta deverá ser formulada por escrito e é o instrumento que o contribuinte tem para o esclarecimento de dúvidas quanto a determinado dispositivo da legislação tributária relacionado com sua atividade.

A consulta deve se limitar a fato determinado (concreto), descrevendo de forma objetiva e concisa o objeto e indicando as informações necessárias à elucidação da matéria. Na petição inicial devem ser indicados os dispositivos da legislação tributária que ensejaram a apresentação da consulta e cuja interpretação se requer, como também, a descrição minuciosa e precisa dos fatos.

Para se efetivar a consulta sobre situação determinada e ainda não ocorrida, o consulente deverá demonstrar vinculação com o fato, bem como a efetiva possibilidade de ocorrência de fato gerador relativo a tributos administrativos pela Receita Federal do Brasil. A consulta deverá versar sobre apenas um tributo, exceto nos casos de matérias conexas. Uma vez formulada a consulta, fica vedada a ação contra o consulente, até que seja este intimado da resposta e se esgote o prazo nela assinalado para o cumprimento da obrigação cuja existência seja porventura nela afirmada. Segundo a lei federal, todavia, a consulta pode ser declarada ineficaz, o que significa dizer que foi rejeitada liminarmente, por ser incabível.

A resposta a uma consulta não é simples manifestação de um ponto de vista pela autoridade fiscal. Se contrária ao contribuinte, tem o efeito de obriga-lo a assumir o entendimento nela contido, sob pena de sofrer a penalidade cabível, ensejando, por isto, a impetração de mandado de segurança contra a autoridade ou órgão por ela responsável. Se favorável ao contribuinte, vincula a Administração Tributária.

Isto não significa dizer que a Administração Tributária esteja impedida de corrigir erro eventualmente cometido na resposta. Pode, e deve fazê-lo; mas não se deve confundir erro de direito com mudança de critério jurídico. Em qualquer caso, a observância, pelo contribuinte, do entendimento adotado na resposta, exclui a aplicação de penalidade. Tendo havido erro de direito, pode ser cobrado o tributo devido, que não tenha sido pago em face da resposta que o continha. Em se tratando de mudança de critério jurídico, porém, a cobrança do tributo devido só abrangerá o período seguinte à notificação do contribuinte do novo entendimento adotado.

No que se refere aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, o processo de consulta sofreu significativas alterações, introduzidas pela Lei 9.430/96. Agora as consultas são solucionadas em instância única. Tanto as decisões que decretem a ineficácia de consultas, como aquelas que se manifestem quanto ao mérito da questão posta pelo consulente, são irrecorríveis, salvo quando houver divergência.

5.1 Quem pode formular consulta

a) sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória;

b) órgão da administração pública; e

c) entidade representativa de categoria econômica ou profissional.

No caso de pessoa jurídica com mais de um estabelecimento, a consulta será formulada em qualquer hipótese, pelo estabelecimento matriz, o qual deverá comunicar a sua apresentação a todos os demais.

Empresas prestadoras de serviços de contabilidade e assessoria não poderão formular consulta em seu próprio nome no interesse de terceiros.

Em regra a competência para responder às consultas é do órgão regional, será do órgão central da Secretaria da Receita Federal do Brasil somente nos casos de consultas formuladas por órgão central da Administração pública federal, ou por entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional.

Existindo divergência entre soluções de consultas sobre a mesma matéria, pode o destinatário da resposta divergente interpor recurso especial para órgão central, no prazo de 30 dias. Também pode provocar a manifestação do órgão central qualquer contribuinte que esteja cumprindo decisão de consulta e tomar conhecimento da resposta divergente daquela que está a obedecer. Por outro lado, todo o servidor da administração tributária tem o dever de representar ao órgão regional quando tomar conhecimento de decisões divergentes.

Como a lei não restringe o recurso ao caso de divergência entre respostas proferidas por órgãos regionais diferente, entende-se que o mesmo é cabível também quando a divergência se estabeleça entre as decisões de um mesmo órgão regional. É possível, porém, que o órgão regional modifique sua orientação em determinada matéria, desde que o faça de modo claro, com indicação da orientação anterior e as razões da mudança. Neste caso, pode ser posto em dúvida em cabimento do recurso.

6 CONTAGEM DOS PRAZOS

Os prazos previstos na legislação tributária devem ser contados em dias corridos. Esta é a regra é estabelecida pelo art. 210 do CTN. Entretanto, mesmo sem ressalva expressa, é razoável entender-se que a a lei ordinária estabelece prazo a ser contado em dias úteis. Prevalece o princípio de quem pode mais pode menos. Se o legislador fixar os prazos com o número de dias que considerar razoável para a prática do ato, pode também dizer que esses dias serão contados em dias úteis. É uma forma de ampliar o prazo apenas para os casos em que ocorra a intercalação de sábados, domingos e feriados.

A norma albergada pelo art. 210 do CTN vale, pois, como regra aplicável para os casos nos quais a própria norma em que o prazo estabelecido silencie a respeito da forma de sua contagem. Diz o parágrafo único do art. 210 do referido diploma legal que os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que ocorra o processo ou deva ser praticado o ato.

A razão de ser essa norma consiste em garantir ao interessado o prazo por inteiro. Exatamente porque o prazo é contado em dias corridos, e pode, portanto, compreender dias não úteis, o início deve ocorrer de expediente normal na repartição, para que o interessado possa, junto a esta, obter os elementos de que necessita para o preparo da providência que deve adotar no prazo que lhe está sendo concedido. E, por isto mesmo, também o término do prazo já de ocorrer em dia de expediente normal na repartição.

Embora a lei não o diga expressamente, tem como impedimento ao início do prazo qualquer fato que impeça ao interessado o conhecimento dos fatos aos quais diz respeito a cientificação recebida, e a partir da qual, em princípio, o prazo teria início. Assim, se um contribuinte é cientificado da decisão da primeira instância administrativa, em um processo administrativo de lançamento, e não dispõe da decisão na íntegra, o prazo para a interposição do recurso não pode ter início.

Se a notificação já não se fez acompanhar do inteiro teor da decisão que diz respeito, tal decisão deve estar à disposição do interessado na repartição na qual tramita o processo. Se não está, é caso de impedimento ao início do prazo.

7 NULIDADES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

As nulidades do processo administrativo fiscal só devem ser reconhecidas excepcionalmente, quando verificada:

a) Incompetência do servidos que praticou o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão, ou

b) Violação ao direito de defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte.

Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5°, LV, da CF/88. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si mesmas, mas instrumentos para assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial, verificar, pois, se implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Rege-se, pois, pelo princípio da instrumentalidade das formas.

Ademais, não se declara qualquer nulidade quando se pode decidir o processo administrativo ou judicial, quanto à questão material, a favor do sujeito passivo. A declaração de nulidade, pois, é excepcional, só tendo lugar quando o processo não tenha sido apto a atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte. Declarada a nulidade, ficará restrita ao próprio ato viciado e aos posteriores que dele dependam ou que tenha, decorrido, nos termos, aliás, do que se faz no âmbito civil (arts. 248 e 249 do CPC).

É sempre importante lembrar que anulação do lançamento por vício formal reabre o prazo decadencial (Art. 173, II, do CTN.

8 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Por todo o exposto, procurando sempre manter a coerência entre as premissas firmadas e nossa argumentação pessoal, concluímos a presente pesquisa com a plena convicção de termos alcançado os objetivos inicialmente traçados, que se traduzem justamente na produção de um texto conciso e objeto

O Decreto nº 70.235/72 rege o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União. Entretanto, somente com a promulgação, em 1988, da Magna Carta, é que o processo administrativo, tornou instrumento ainda mais útil para solução de conflitos entre os cidadãos e o Estado (lato sensu), tomou grande relevância, posto que foram incluídos dentre os direitos fundamentais.

 O processo administrativo fiscal, ou também chamado de processo administrativo tributário, tem início com a impugnação do lançamento, vez que antes dele, tinha-se procedimento fiscal. Contudo, entendemos ser desnecessária e ultrapassada tal diferenciação após a CF/88, devendo-se falar tão somente em processo administrativo.

O Processo Administrativo Fiscal, no âmbito federal, é regido pelo Decreto nº 70.235/72 (algumas de suas disposições foram alteradas (incluídas) pelas Leis nº 8.748, de 1993; nº 9.532, de 1997, nº 9.784 de 1999 e nº 11.196, de 2005), o qual trata, dentre outras questões, da determinação e exigência dos créditos tributários da União, onde encontram-se delineados os trâmites de todas as fases processuais administrativas, desde a oferta da impugnação à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, aos recursos cabíveis ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF[68] e pela Lei nº 9.784/1999[69], promulgada após a CF/88.

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