RESUMO: O trabalho em voga apresenta uma pesquisa a respeito da constitucionalidade da progressividade das alíquotas dos impostos reais. Isso porque, na doutrina e na jurisprudência os impostos foram classificados em reais e pessoais, sendo que, o Supremo Tribunal Federal vem adotando o entendimento de que a progressividade somente seria aplicada a estes, devido a expressa posição constitucional, art. 145, §1º. Ocorre que, como será demonstrado no presente trabalho, o entendimento adotado pela Corte Suprema não pode continuar prosperando. De um lado, a Constituição Federal não traz em seu texto, de forma expressa, a progressividade de todos os impostos reais, não sendo justificável a sua vedação. Ao contrário, o texto constitucional possui diretivas claras no sentido de concretização da igualdade, dignidade da pessoa humana e capacidade contributiva. Por fim, será demonstrado a necessidade de uma alteração do paradigma vigente, para que possamos alcançar os objetivos constitucionais, dentre os quais, a redução das desigualdades sociais e regionais.

Palavras-Chave: Progressividade. Alíquota. Imposto Real e Pessoal. Constitucionalidade.

ABSTRACT: The work in vogue presents a research about the constitutionality of the progressivity of real tax rates. This is because, in doctrine and jurisprudence, taxes were classified as real and personal, and the Federal Supreme Court has been adopting the understanding that progressivity would only be applied to these, due to the express constitutional position, art. 145, §1º. It turns out that, as will be demonstrated in the present work, the understanding adopted by the Supreme Court cannot continue to prosper. On the one hand, the Federal Constitution does not bring in its text, expressly, the progressivity of all real taxes, and its prohibition is not justifiable. On the contrary, the constitutional text has clear directives in the sense of achieving equality, human dignity and contributory capacity. Finally, the need for a change in the current paradigm will be demonstrated, so that we can achieve the constitutional objectives, among which, the reduction of social and regional inequalities.

Keywords: Progressivity. Aliquot. Real and Personal Tax. Constitutionality.

INTRODUÇÃO

A partir do princípio da dignidade da pessoa humana, o Direito Tributário assume sua função social, buscando de diversas maneiras tornar-se instrumento de concretização dos direitos fundamentais. O maior reflexo do princípio da dignidade da pessoa humana nesta ramificação do Direito é a capacidade contributiva.

A dúvida maior surge quando é feito o seguinte questionamento: a capacidade contributiva e a progressividade podem ser aplicadas aos impostos reais? Já que quanto aos impostos pessoais não há qualquer margem de dúvida, principalmente por expressa previsão constitucional.

A progressividade dos impostos reais ainda é um assunto bastante divergente na doutrina. Uma moderna corrente defende a aplicação do princípio da capacidade contributiva a todas as cinco espécies tributárias brasileiras, sem qualquer distinção, por entender que a interpretação sistemática do texto constitucional permite tal conclusão.

Contudo, a grande maioria dos doutrinadores e, principalmente a jurisprudência ainda adota o posicionamento anterior, que defende a impossibilidade de progressividade de alíquotas nos impostos reais. Tal aplicação é apenas possível nos impostos pessoais.

O presente trabalho tem por objetivo realizar um estudo pormenorizado da constitucionalidade da aplicação da progressividade das alíquotas sobre os impostos reais. Espera-se com o estudo colaborar ao debate acerca da progressividade dos impostos reais, apresentando novas alternativas ao problema da estruturação regressiva da matriz tributária brasileira.

Acredita-se que, com a melhor utilização e a renovação da política fiscal, o ramo do Direito Tributário possa ser utilizado para contribuir com a República Federativa do Brasil para a implementação dos seus objetivos básicos constitucionais.

1. OS IMPOSTOS

O Estado existe para a busca do bem comum. Para atingir este objetivo faz-se necessária a obtenção de recursos financeiros, o que é feito, basicamente, de duas maneiras, originando uma classificação famosa dada pelos financistas às receitas públicas.

Para obter receitas originárias, o Estado se despe das tradicionais vantagens que o regime jurídico de direito público proporciona a ele e, semelhante ao particular, obtém receitas patrimoniais ou empresariais. A título de exemplo, cite-se um contrato de locação de um imóvel de propriedade do Estado locado a um particular.

Já na obtenção de receitas derivadas, o Estado utiliza-se de suas prerrogativas de direito público, edita uma lei obrigando o particular que pratique determinados atos ou se ponha em certas situações a entregar valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade. Como exemplo, aquele que auferiu rendimento será devedor do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (imposto de renda) independentemente de qualquer manifestação volitiva.

A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, cujo agente gerenciador é o próprio Estado, sendo por meio dessa atividade arrecadatória legítima que o Estado consegue grande porcentagem de recursos para ao implemento e manutenção de importantes políticas públicas para os cidadãos, principalmente aquelas voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação a pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade.

Os impostos são, por definição, tributos não vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo, cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio – é o que se depreende da dicção do art. 16 do CTN.

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Para Paulo de Barros Carvalho, “podemos definir imposto como o tributo que tem por hipótese de incidência um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.

Justamente por isso, o imposto se sustenta sobre a ideia da solidariedade social. As pessoas que manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com o Estado, fornecendo-lhes os recursos de que este precisa para buscar a consecução do bem comum.

1.1. Classificação dos Impostos

Na doutrina e na jurisprudência é possível encontrar diversas classificações para os impostos, com base em diversos critérios. Dentre as diversas classificações, uma das mais difundidas, e importante para o desenvolvimento do presente trabalho é aquela que divide os impostos em reais e pessoais, com base no sujeito passivo da obrigação tributária.

O imposto real é aquele que incide sobre algum elemento econômico de maneira objetiva, não levando em consideração a situação pessoal do contribuinte. Em palavras simples, imposto real é aquele que incide objetivamente sobre uma coisa, sem levar em conta a pessoa do contribuinte. Nos impostos reais, em regra, a capacidade contributiva é observada por meio da técnica da proporcionalidade, segundo a qual as alíquotas são fixas e o que varia é a base de cálculo (AL fixa e BC variável). Ex.: o IPVA é um imposto real e incide sobre a propriedade de veículos.

O imposto pessoal, por sua vez, é assim classificado quando a tributação varia de acordo com aspectos pessoais do contribuinte. A tributação será maior ou menor conforme a capacidade contributiva do devedor. Nos impostos pessoais, a capacidade contributiva, em regra, é observada por meio da técnica da progressividade, segundo a qual as alíquotas são maiores conforme se aumenta a base de cálculo (BC varia, AL varia progressivamente). Ex.: o IR é pessoal, tendo em vista que a tributação varia de acordo com as faixas de rendimentos de cada contribuinte.

2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

A Constituição Federal de 1988 estatui as principais limitações ao exercício da competência tributária, mas não necessariamente todas. Tal afirmação pode ser constatada pela simples leitura do art. 150 da CF. O dispositivo inaugura a Seção denominada “Das limitações do poder de tributar”, deixando claro que as garantias que estatui existem “sem prejuízo de outras (...) asseguradas ao contribuinte”.

Assim, é lídimo afirmar que as garantias ali estatuídas foram um rol não exaustivo, pois existem outras estipuladas em dispositivos diversos da Constituição Federal (art. 5º, inciso XXXIV, por exemplo), além daquelas que decorrem do regime e dos princípios adotados pela própria Carta ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte (CF, art. 5º., § 2º).

Boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude, por configurarem verdadeiras garantias individuais do contribuinte.

2.2. Princípio da Capacidade Contributiva e a Progressividade

O princípio da capacidade contributiva é considerado uma forma de instrumentalizar-se o princípio da igualdade, do qual se mostra como natural decorrência ou corolário, para uns, ou subprincípio, para outros.

De fato, o princípio em análise se mostra como projeção do postulado da isonomia tributária, deste se avizinhando e com este se entrelaçando, no intuito de se alcançar o ideal de justiça fiscal – seu elemento axiologicamente justificador –, que, conquanto não apareça formalmente escrito no texto da Constituição, deverá ser apreendido no bojo de uma prática constitucional.

Atualmente, tal princípio vem descrito no art. 145, § 1.º da Constituição Federal.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...)

§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A expressão “sempre que possível”, presente no §1º, art. 145, CF, deve ser interpretada no sentido de que todos os impostos, obrigatoriamente, deverão ter caráter pessoal e ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá à medida que se majora a base de cálculo do gravame. O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contempla o grau de “riqueza presumível do contribuinte”. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório.

3. A PROGRESSIVIDADE DOS IMPOSTOS REAIS

Conforme já aduzido anteriormente, a doutrina e a jurisprudência dividem os impostos em pessoais e reais. Baseado nessa distinção, firmou na jurisprudência a ideia de que apenas os impostos pessoais podem ser progressivos, e que os reais não admitem tal progressão.

A Carta Magna de 1988 estabeleceu expressamente em seu texto apenas a progressividade do ITR ou Imposto Territorial Rural, previsto no art. 153, §4º da CF, com vistas a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. No que tange ao IPTU, a progressividade era admitida, mas apenas em sua conotação extrafiscal, adstrita ao cumprimento da função social da propriedade, o que foi influenciando sobremaneira as decisões do Supremo Tribunal Federal ao longo dos anos seguintes.

No âmbito doutrinário, parece predominar, ainda, uma postura mais conservadora e vinculada às tradições doutrinárias.

O STF editou, em 09 de outubro de 2003 duas súmulas que explicitaram a opinião do Supremo, as Súmulas 656 e 668, in verbis.

Súmula 656. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.

Súmula 668. É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

No caso do IPTU, o posicionamento adotado pelo Supremo parecia claro ao classificá-lo como imposto real, apesar de já no mês de dezembro de 1969 ter sido aprovada, em sessão plenária a Súmula 539 que demonstrava alguns traços de sua personalização.

Entretanto, a Suprema Corte somente foi instada a se manifestar, pela primeira vez, sobre sua progressividade com o RE 153.771-0/MG, cujo relator foi o Ministro Carlos Velloso.

O objeto do aludido recurso era a constitucionalidade da Lei Municipal n. 5.641 de 1989, que implantou a cobrança progressiva do IPTU em razão do valor venal do imóvel no município de Belo Horizonte.

Em seu julgamento, o Ministro Relator Carlos Velloso, primeiramente, defendeu a aplicação do princípio da capacidade contributiva a todos os impostos. Consignou da seguinte forma:

A interpretação, pois, do que está inscrito no §1º do art. 145 da Constituição Federal deve ser esta: sempre que possível os impostos terão caráter pessoal, dado que há impostos que não possuem tal característica. Mas a pessoalidade dos impostos deverá, a todo modo, ser perseguida. Todos os impostos, entretanto, estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal.

Contudo, o redator, Min. Moreira Alves, proferiu entendimento no sentido de acolher a distinção dos impostos, atribuindo a progressividade apenas aos impostos pessoais.

No que diz respeito ao ITCMD (que é um imposto real), o Supremo, no julgamento do RE 562.045-RS, decidiu que a lei pode prever a técnica da progressividade tanto para os impostos pessoais como também para os reais. O § 1º do art. 145 da CF/88 não proíbe que os impostos reais sejam progressivos, estando todos os impostos sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal, e o que esse dispositivo estabelece é que os impostos, sempre que possível, deverão ter caráter pessoal.

O ITCMD (que é um imposto real) pode ser progressivo mesmo sem que esta progressividade esteja expressamente prevista na CF/88. Ao contrário do que ocorria com o IPTU (Súmula 668-STF), não é necessária a edição de uma EC para que o ITCMD seja progressivo.

4. A CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DOS IMPOSTOS REAIS

Os próximos passos do Supremo Tribunal Federal e da doutrina brasileira em relação à interpretação e a extensão que se dará à decisão proferida em relação ao ITCM somente poderão ser vistos em um futuro próximo.

No próprio julgamento do RE 562045/RS o Supremo já previu ser irrelevante se um imposto é real ou pessoal para fins de verificar se ele pode ou não se sujeitar à técnica da progressividade. O § 1º do art. 145 da CF/88 não proíbe que os impostos reais sejam progressivos. Nesse sentido: STF. Plenário. RE 562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, julgado em 6/2/2013 (Info 694).

No julgamento do RE 720945, o Supremo deixou claro que, mesmo antes da EC 42/2003, já era possível que a Lei instituísse alíquotas progressivas do ITR, razão pela qual a Lei nº 9.393/96 nasceu compatível com o texto constitucional. Vejamos:

(...) I – Nos termos do art. 145, § 1º, da CF, todos os impostos, independentemente de seu caráter real ou pessoal, devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo e, tratando-se de impostos diretos, será legítima a adoção de alíquotas progressivas.

II – Constitucionalidade da previsão de sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a propriedade territorial rural mesmo antes da EC 42/2003. (...)

STF. 2ª Turma. RE 720945 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 09/09/2014.

A partir dos supracitados julgados, percebe-se que a própria Corte, em seus discursos, relata ser ultrapassada a divisão doutrinária de impostos em reais e pessoais e a impossibilidade de aplicação da progressividade aos impostos reais.

5. CONCLUSÃO

Durante todos esses anos, a doutrina e a jurisprudência firmaram a classificação dos impostos em reais e pessoais, embora não haja qualquer previsão constitucional a respeito. Tal distinção vem sendo utilizada como fundamento para a impossibilidade de aplicação de alíquotas progressivas nos impostos reais.

A jurisprudência da Suprema Corte defende a ideia de que, nos termos do art. 145, §1º da Constituição Federal, apenas aos impostos pessoais é que se aplicariam tanto o princípio da capacidade contributiva, quanto o da progressividade fiscal.

A progressividade, nada mais é do que uma projeção do Estado que tem como objetivo a diminuição das desigualdades sociais e o pleno desenvolvimento de seus cidadãos.

Ressalte-se que, em um país com níveis de desigualdades extremamente elevadas e com legislações ainda excludentes, algumas alterações na matriz tributária devem ser urgentemente realizada, para que haja uma melhor adequação do país aos seus objetivos constitucionais, dentre os quais “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais” (inciso III, art. 3ºda Constituição Federal).

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