EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. Crédito Tributário. Conceito. Características. Constituição e Extinção.

I – Questão relevante decorre a respeito do crédito tributário, seu conceito, características, definições, constituição e extinção.

II - Passemos à análise do tema.

 II.1 CONCEITO

II.1.1 Etimologicamente, crédito significa “crer” ou “ter confiança”. Isso porque, as expressões “credo, crediti e creditum” desde o século XVI vinham sendo traduzidas por crer, confiar a outros ou emprestar com fé na moral do tomador do empréstimo[1].

II.1.2 Hugo de Brito Machado[2] conceitua crédito tributário como sendo:

(...) o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (o objeto da relação obrigacional).

II.1.3 Crédito tributário é, em síntese, a obrigação tributária exigível, devidamente lançada e possível de cobrança.

II.1.4 O crédito tributário decorre da obrigação principal, tendo a mesma natureza desta. É a inteligência do disposto no artigo 139 do Código Tributário Nacional[3]. Dispõem os artigos 140 e 141 do Código Tributário Nacional:

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

II.1.5 Em suma, com supedâneo na doutrina de Hugo de Brito Machado, podemos simplificar definindo obrigação tributária como correspondendo a obrigação ilíquida do direito civil; crédito tributário corresponderia a aludida obrigação já liquidada. O lançamento poderia ser comparado ao processo de liquidação. [4]

II.2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

II.2.1 A constituição do crédito tributário vem prevista nos artigos 142 e seguintes do Código Tributário Nacional. Segundo o artigo 142 deste diploma, é de competência privativa da autoridade administrativa constituir o crédito tributário através do lançamento. [5] Reza a norma:

CAPÍTULO II - Constituição de Crédito Tributário

SEÇÃO I - Lançamento

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

II.2.2 Dessa forma, é através do lançamento que a autoridade administrativa constitui o crédito tributário. Em síntese, podemos afirmar que lançamento é um procedimento administrativo, o qual tem por desiderato observar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o quantum de tributo devido, apontar o sujeito passivo e, eventualmente, cominar a penalidade aplicável. Assim, o lançamento constitui o crédito tributário. E, conforme apontou a Ministra DENISE ARRUDA:

“Ademais, que não há qualquer notícia de que o fisco tenha procedido ao lançamento de ofício das diferenças decorrentes do alegado erro na compensação (inclusive as decorrentes da alegada prescrição) ou das parcelas que alega estarem inadimplidas. E, sem lançamento, não há crédito constituído, fazendo jus a impetrante à CND." Como visto, o Tribunal de origem decidiu a causa em conformidade com a orientação jurisprudencial predominante nesta Corte Superior.” [Grifou-se][6]

Nessa alheta, obtempera Hugo de Brito Machado[7]:

“A constituição do crédito tributário é de competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo fez, como acontece nos casos do artigo 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem esta homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente.”

II.2.3 Impende, de outra banda, gizar o conceito de lançamento tecido por Hugo de Brito Machado[8]:

“Lançamento tributário, portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade aplicável. Esta é a definição de lançamento, contida no art. 142 do Código Tributário Nacional, com alterações decorrentes da interpretação sistemática da referida norma, como acima demonstrado.”

Marcus de Freitas GOUVÊA[9] esclarece:

“O crédito tributário nasce com a ocorrência do fato gerador juntamente com a obrigação tributária. O crédito, a propósito, é elemento da obrigação tributária. Nasce, porém, sem contorno, abstrato, no éter. Para se tornar concreto, exigível, precisa passar por um processo de natureza administrativa, eventualmente complexo, em que o Estado Administração (Fisco) garanta aos administrados (contribuintes ou responsáveis tributários) o contraditório e a ampla defesa e siga quanto ao mais o devido processo legal.”

Na lição de Andrei Lapa de Barros CORREIA[10]:

“O lançamento tributário é ato administrativo de natureza declaratória predominante e agregador de exigibilidade aos tributos em que sua ocorrência é necessária. Essa assertiva fixa as diretrizes básicas do breve estudo que se segue.”

II.2.4 Nos termos do citado artigo 142, o lançamento é atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Até porque, a omissão na arrecadação de tributos configura improbidade administrativa, com esteio no artigo 10, inciso X, da Lei Federal nº 8.429/92 (Lei de Improbidade Administrativa), [11] secundum verba:

Dos Atos de Improbidade Administrativa que Causam Prejuízo ao Erário

Art. 10. Constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao erário qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres das entidades referidas no art. 1º desta lei, e notadamente:

X - agir negligentemente na arrecadação de tributo ou renda, bem como no que diz respeito à conservação do patrimônio público;

II.2.5 O Erário tem a obrigação, nos termos do art. 11 da Lei Complementar n° 101/2000, de instituir, cobrar e efetivamente arrecadar todos os tributos de sua competência, sob pena de renúncia de receita.

Conforme lapida Hugo de Brito Machado[12], a autoridade administrativa “tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário”.

II.2.6 Referente à constituição do crédito tributário, trazemos à baila a doutrina do Marcus de Freitas GOUVÊA[13]:

“O STJ ora reconhece exigibilidade do crédito declarado (confessado), para tornar desnecessário lançamento posterior (logo reconhece efeito jurídico constitutivo de exigibilidade à declaração) (STJ, AgRg no EDcl no RESP 707918, 1 Turma), ora desconhece efeitos jurídicos na declaração, que fica totalmente alijada da sistemática de decadência e prescrição tributárias (como no ERESP 466779, STJ, 1a Seção, já citado). (...)

O crédito tributário nasce com a ocorrência do fato gerador juntamente com a obrigação tributária. O crédito, a propósito, é elemento da obrigação tributária. Nasce, porém, sem contorno, abstrato, no éter. Para se tornar concreto, exigível, precisa passar por um processo de natureza administrativa, eventualmente complexo, em que o Estado Administração (Fisco) garanta aos administrados (contribuintes ou responsáveis tributários) o contraditório e a ampla defesa e siga quanto ao mais o devido processo legal.”

II.2.7 Por seu turno, o lançamento poderá se dar por quatro modalidades: (i) de ofício; (ii) por declaração; (iii) por homologação; (iv) por arbitramento.

(i) O lançamento de ofício é realizado pela autoridade administrativa, sem que haja qualquer ingerência do sujeito passivo, com fulcro no artigo 149 do Código Tributário Nacional[14]. Assim define Hugo de Brito Machado[15]:

“Diz-se o lançamento de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo.”

Não tendo o tributo sido lançado por declaração ou por homologação, poderá ser lançado de ofício.[16] A respeito, o STJ[17] assim decidiu:

“(...) 3. Na hipótese em que não houve recolhimento de tributo sujeito a lançamento por homologação, cabe ao Fisco proceder ao lançamento de ofício no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional. (...)”

A respeito do lançamento de ofício, o Desembargador Nepomuceno Silva[18] assim referiu:

“Cediço que o IPTU é um tributo cujo lançamento se concretiza de ofício, pois é o próprio sujeito ativo que calcula o valor a ser pago e encaminha a guia diretamente ao contribuinte, não dependendo, portanto, de qualquer colaboração do sujeito passivo.”

(ii) O lançamento por declaração é aquele realizado pela autoridade administrativa tendo por substrato informações fornecidas pelo contribuinte ou por terceiro, as quais são indispensáveis para a concretização do lançamento, forte no artigo 147 do Código Tributário Nacional, verbo ad verbum:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

(iii) O lançamento por homologação é o efetuado pela autoridade administrativa nos casos em que a lei confere ao sujeito passivo a obrigação de antecipar o pagamento do tributo sem que haja prévio exame estatal, sendo perfectibilizado quando a autoridade toma conhecimento da atividade realizada pelo obrigado e expressamente o homologue. Caso não haja a homologação no prazo legal (como regra cinco anos), tem-se que há a homologação tácita. Assim dispõe o artigo 150 do Código Tributário Nacional:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Trata-se de dever fundamental o pagamento de tributos[19], porquanto se constitui em forma de contribuir com o gasto público.

(iv) Finalmente, o lançamento por arbitramento é aquele realizado com base no artigo 148 do CTN, in verbis:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

II.2.8 Ademais, no já citado julgado[20] de lavra da Ministra DENISE ARRUDA, podemos destacar que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF – é forma de constituição do crédito tributário:

1. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento dos EREsp 576.661/RS (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 16.10.2006, p. 277), consolidou o entendimento no sentido de que: a) a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF –, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco:

II.2.9 TORRES[21] refere:

“O crédito tributário passa por diferentes momentos de eficácia: (a) crédito simplesmente constituído (pela ocorrência do fato gerador), (b) torna-se crédito exigível (pelo lançamento notificado ou pela decisão administrativa), (c) e finalmente crédito exequível (pela inscrição nos livros da dívida ativa, dotado de liquidez e certeza.” (numeração nossa).

Analisada a constituição do crédito tributário, passemos a estudar sua extinção.

II.3 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

II.3.1 Conforme o artigo 156 do Código Tributário Nacional, são hipóteses de extinção do crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei[22].

II.3.2 Hugo de Brito Machado[23], a respeito do tema, obtempera:

“Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. Como nas obrigações, em geral sua forma mais comum de extinção é o pagamento, que significa a satisfação do crédito tributário.”

“Extinto o crédito, dele não mais se cogita, a não ser para o fim de efetuar a restituição do que tenha sido pago indevidamente. Assim, se a extinção decorreu do pagamento, e se constata que o tributo não era devido, evidentemente cabe a restituição.”

Refoge do âmbito deste sucinto estudo detalhar cada forma de extinção do crédito tributário.

III. Diante do exposto, infere-se:

(i)                através do lançamento a autoridade administrativa constitui o crédito tributário;

(ii)               lançamento é um procedimento administrativo, o qual tem por desiderato observar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o quantum de tributo devido, apontar o sujeito passivo e, eventualmente, cominar a penalidade aplicável. Assim, o lançamento constitui o crédito tributário;

(iii)              o lançamento é atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Até porque, a omissão na arrecadação de tributos configura improbidade administrativa, com supedâneo no artigo 10, inciso X, da Lei Federal nº 8.429/92 (Lei de Improbidade Administrativa);

(iv)              o Erário tem a obrigação, nos termos do art. 11 da Lei Complementar n° 101/2000, de instituir, cobrar e efetivamente arrecadar todos os tributos de sua competência, sob pena de renúncia de receita;

(v)               as hipóteses de extinção do crédito tributário estão previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional.