RESUMO: Essa pesquisa tem como temática o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, uma análise jurídica sobre o tributo, o papel da repartição de receitas e suas repercussões econômicas causadas aos Estados membros da federação. Far-se-á um levantamento histórico sobre o imposto na legislação comparada e posteriormente sua recepção pelo direito brasileiro.  Em seguida, disporá sobre a legislação específica: a hipótese de incidência, fato gerador, base de cálculo, contribuinte, alíquotas, sujeito ativo, critério espacial, critério temporal. Discorrerá também sobre a disparidade econômica causada no mundo fático, devida sua legislação, os Estados mais desenvolvidos discutem o uso pelos Estados mais pobres do incentivo fiscal adotado por eles e que vem contribuindo para a transferência das fábricas para estes Estados considerados mais pobres, se adentrando nos temas de benefícios fiscais e futuras guerras fiscais.    

PALAVRAS – CHAVE

Tributário, origem, ICMS, legislação, disparidade econômica, benefícios fiscais, guerra fiscal.

SUMÁRIO: Introdução. 1. Origem do Tributo. 1.1. O ICMS no direito comparado. 1.2. O ICMS no ordenamento jurídico brasileiro. 2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. 3. Disparidade econômica. 3.1. Benefícios Fiscais. 3.2. Guerra Fiscal. 3.3. Emenda Constitucional 87/2015. 4. Conclusão. 5. Referências.

INTRODUÇÃO

Com o presente trabalho, busca-se o progresso de uma forma geral e equilibrada dos Estados federativos, fazendo com que o imposto não seja o causador da disparidade econômica entre os entes tributantes, mas sim uma forma de desenvolver os que não são equipados com as devidas indústrias geradoras de empregos e contribuintes do ICMS.

Isso se deve ao fato que quando o destinatário final não é contribuinte do imposto, o Estado produtor é o ente competente para recolher, gerando receita porque possui a empresa em seu território geográfico, gerando empregos e auferindo lucro, enquanto que o outro não possui uma para concorrer no mercado interno, não ficando assim com o imposto devido na operação, fazendo os Estados equipados e qualificados mais ricos ao mesmo tempo que acentua a diferença econômica de um ente para com o outro.

Esses fatores afetam a macroeconomia provocando uma super valorização de um determinado Estado em detrimento de outro, fazendo com que mais grupos econômicos e multi internacionais invistam somente nesses membros capacitados, provocando mais uma vez, concentrações de renda em determinadas regiões.

Também será abordado o tema dos benefícios fiscais e suas implicações como a guerra fiscal, pela busca das empresas do melhor Estado que oferece as melhores benesses para sua fixação, isentando a mesma de tributos estaduais, para geração de empregos e atração de investimentos.

A pesquisa será feita no modelo teórico, com base nas consequências ocasionadas pela atual divisão do tributo ICMS e a implicação que causa a economia dos Estados, agindo diretamente no PIB e afetando a macroeconomia. Com base em relatórios, livros, revistas e jurisprudência acerca do tema, de modo a verificar qualitativamente o critério da repercussão econômica do tributo e suas derivações.

1.     ORIGEM DO TRIBUTO

Para gerir todos os gastos da máquina pública com a realização de obras públicas, pagamento de funcionários, concessões de investimentos, é necessário possuir recursos financeiros, que para auferi-los a Administração Pública pode utilizar duas formas: as receitas originárias e as derivadas.

O tributo é considerado uma receita pública derivada, pois se origina do poder de império do Estado, incidente no patrimônio particular, com regime de direito público, obrigando o particular a contribuir.

É diferente do direito privado, que apresenta os princípios da livre manifestação de vontade, liberdade contratual e a igualdade entre as partes da relação jurídica, além do mais, o interesse nas relações particulares é disponível, tendo as partes livre disposição de seus direitos, salvo os indisponíveis.

Com relação ao direito público, se fala em supremacia do interesse público sobre o privado (os fins públicos se sobrepõe ao interesse do mero particular, uma vez que o Estado representa toda a sociedade, tendo inclusive prerrogativas especiais nos contratos públicos como garantia devida verticalidade perante o particular) e a indisponibilidade do interesse público (o poder público não pode dispor da coisa pública em desobediência aos ditames legais).

Os primórdios da tributação apontam-se para o antigo Egito há quase 10.000 A.C., a partir de 1700 D.C., com o surgimento das nações contemporâneas, a cobrança de impostos era feita a critério dos reis, nobres e senhores, donos das grandes porções de terra, o que gerava uma taxação impiedosa de tributo e a escravização dos trabalhadores, cada vez mais devedores.

As nações europeias, modelo do mundo ocidental, começaram a apresentar suas leis de Direito Civil e de arrecadação de impostos de forma um pouco mais humana somente depois do período feudal, por volta de 1400 ,período negro, marcado por uma exploração desumana da mão de obra agrícola, principalmente, e depois também da Guerra dos 100 Anos, entre França e Inglaterra, com início em 1337 e término em 1453 ,mais de cem anos, na verdade.

Obviamente as leis já existiam antes na Europa – a Magna Carta, por exemplo, trouxe benefícios jamais imaginados na época, como a limitação do poder da monarquia inglesa em criar e cobrar impostos, além da criação da norma que todos os súditos têm direito a julgamento. Mesmo assim, julgamentos e cobranças obedeciam sempre às leis dos detentores do poder.

Na Idade Média, os tributos não eram pagos a um Estado, mas sim a uma pessoa, o senhor feudal, perdendo, desta maneira, o caráter fiscal (...). Os tributos eram cobrados de acordo com os interesses do governante e não do Estado.[1]

Com a consolidação das nações e dos direitos do homem como um cidadão, viu-se a necessidade de criar também direitos na questão da cobrança de impostos.

No período do liberalismo econômico, o Estado adota uma conduta de não fazer, não intervindo no mercado, no período dos séculos XVIII e XIX, com a ideia da “mão invisível” de Adam Smith, que proporcionaria o crescimento financeiro e correção de possíveis desvios.

Nesse período, o tributo incidia de forma igualitária a todos os contribuintes, pois não havia o entendimento sobre a isonomia, cada contribuinte estava sujeito a mesma carga tributária, não se cogitando a possibilidade da capacidade individual.

Somente no final do século XIX, com o Estado intervindo de forma direta e indireta na economia, para corrigir as distorções do liberalismo, surge o princípio da capacidade econômica do contribuinte[2], afirmando que será levada sempre que possível em conta à capacidade contributiva do sujeito passivo uma vez que, segundo o conceito atual de tributo[3], não poderá ser considerada uma sanção por ato ilícito, não podendo inclusive ter efeito confiscatório, princípio da vedação do confisco[4].

1.1  O ICMS NO DIREITO COMPARADO

Na maior parte do mundo, em seus sistemas tributários, o ICMS encontra-se inserido no imposto chamado de IVA – imposto único sobre o valor agregado, aplicado na União Europeia, possui como hipótese de incidência a despesa ou consumo, tributando o valor acrescentado.

No Brasil, o IVA é dividido em três impostos: IPI – imposto sobre produtos industrializados, âmbito nacional de competência da União[5]; o ICMS – imposto sobre mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, âmbito regional, de competência dos Estados e do Distrito Federal[6]; e o ISS ou ISSQN – imposto sobre serviços de qualquer natureza, âmbito local, de competência dos Municípios[7].

O IVA europeu incide sobre a generalidade das operações econômicas efetuadas quer no interior do território nacional quer com o exterior, nomeadamente: transmissões de bens e prestações de serviços efetuados em território nacional, operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, importações de bens.

Nesses países que adotaram o IVA, preferiu-se o âmbito nacional para evitar as guerras fiscais entre os Estados e os Municípios. No caso da legislação brasileira do IPI por ser federal não gera problemas, mas, no caso do ICMS, o legislador teve de utilizar várias regras para tentar ao máximo diminuir os efeitos de uma futura guerra fiscal, fato que no IVA inexiste.

Caso o Brasil adotasse o IVA, extinguindo o IPI, ICMS e ISS, resolveria todos esses problemas. A perda da arrecadação é evidente, uma vez que a adoção da tripartição da receita do IVA gera conflito entre os entes tributantes que muitas vezes abrem mão de receitas para atrair novos investimentos para os seus Estados.

Neste ínterim, é interessante afirmar que é possível a utilização da via do imposto único para mercadorias e serviços sem ferir preceito constitucional da autonomia dos entes federativos.

O imposto é cobrado de forma parcelada através de um sistema de pagamentos parciais que permite aos sujeitos passivos do IVA (empresas registradas para efeitos do IVA) deduzir da sua conta IVA o montante do imposto que pagaram a outros sujeitos passivos sobre os bens adquiridos destinados à sua atividade comercial quando da fase precedente, equiparado a característica da não cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal[8]. Este mecanismo permite assegurar a neutralidade do imposto, independentemente do número de operações.

O IVA é suportado em definitivo pelo consumidor final sob a forma de uma percentagem aplicada sobre o preço final do bem ou do serviço, equiparado a figura do tributo indireto no direito Brasil, que há o efeito da repercussão econômica, onde existe a figura do contribuinte de direito, que participa efetivamente da relação jurídica tributária e o contribuinte de fato, o que suporta a carga tributária, devido ao fato da transferência do tributo ao próximo da cadeia, que no último momento é o consumidor final[9].

  Esse preço final é a soma dos valores acrescentados em cada fase de produção e de distribuição. O fornecedor de bens ou o prestador de serviços (o sujeito passivo) paga o IVA sobre os bens ou os serviços à administração fiscal nacional, após dedução do IVA que pagou aos seus próprios fornecedores.

1.2  O ICMS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

Os primórdios da tributação no Brasil, segundo registros históricos[10], apontam para o ano de 1888, sob o comando da Princesa Isabel, que baixou o decreto para regulamentar a cobrança do Imposto de Indústrias e Profissões, equiparado ao atual Imposto de Renda que foi criado em 1922.

A legislação específica somente foi criada em 1966 com o Código Tributário Nacional - CTN, Lei n° 5.172, decorrente da Emenda Constitucional 18, de 1º de dezembro de 1965, que alterava a Constituição vigente desde 1946, considerada por alguns doutrinadores a mais democrática da história.

 Em 1965 não existia em nosso sistema legislativo a figura da “lei complementar”, que foi criada apenas com a Emenda 1/1969, que alterou a Constituição de 1967. Desde então o CTN tem sido recepcionado por todos os textos constitucionais como lei complementar em função da matéria de que trata, embora seja em sua origem uma lei formalmente ordinária.

Dessa forma, apesar de ter sido publicado como sendo uma lei ordinária, foi recepcionado pela Constituição brasileira de 1988 com o status de lei complementar, sendo assim só pode ter seus dispositivos alterados por lei complementar, conforme preconiza o princípio do paralelismo das formas. O CTN regula as normas gerais de direito tributário aplicável a todos os entes da federação: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

O Brasil adotou como forma de governo a republicana, elaborando o pacto federativo como união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal[11], sendo a organização político/administrativa da República com todos os entes autônomos entre si, possuindo cada um a capacidade de auto-organização, autogoverno e autoadministração.

Como a legislação tributária é competência concorrente[12], o legislador constitucional preferiu pela divisão das receitas, cabendo a União estabelecer normas gerais sobre a matéria, ficando os Estados com a competência residual constitucional plena, também chamada de competência complementar, na falta de normas gerais. A posterior lei federal regulando as normas gerais não revoga a lei estadual, apenas suspende a sua eficácia naquilo que lhe for contrário[13].

O legislador então preferiu dividir o IVA transformando no IPI, âmbito nacional, ISS, âmbito local, e o ICMS, âmbito regional, objeto dessa pesquisa. Atualmente, está disciplinado na Seção dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal, localizado no capítulo I, Do Sistema Tributário Nacional, no Título VI, Da Tributação e do Orçamento.

O doutrinador Eduardo Sabbag fez breve síntese sobre o advento do ICMS:

O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n. 18/65 e representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. [...] Ademais, é imposto que recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF. O tratamento constitucional dado à exação em tela é robustecido pela Lei Complementar n. 87/96, que substituiu o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88, esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma ser observada relativamente aos preceitos que não contrariem a Constituição Federal.[14]

Sacha Calmon Navarro Coelho, leciona sobre o momento histórico em que houve a alteração do IVC – Imposto de Venda e Consignações, criado em 1922 pela Lei 4.625, reproduzida na Constituição de 1934, imposto cumulativo, inspirado no modelo Francês/alemão para o ICM, não cumultaivo, em nosso ordenamento jurídico, se assemelhando ao IVA, consoante análise abaixo:

Desde a Emenda nº 18/65 à Constituição de 46, após o movimento militar de 1964, quando se intentou, simultaneamente, a racionalização do sistema tributário (Emenda nº 18) e a codificação do Direito Tributário (CTN), que o ICM, agora ICMS, vem se apresentando como imposto problemático, tomado de enfermidades descaracterizantes. À época do movimento militar de 1964, receptivo às críticas dos juristas e economistas que viam no imposto sobre vendas e consignações dos Estados (IVC) um tributo avelhantado, 'em cascata', propiciador de inflação, verticalizador da atividade econômica, impeditivo do desenvolvimento da federação e tecnicamente incorreto, resolveu-se substituí-lo por imposto 'não-cumulativo', que tivesse como fatos jurígenos não mais 'negócios jurídicos', mas a realidade econômica das operações promotoras da circulação de mercadorias e serviços, no país, como um todo. Destarte, surge o ICM, não-cumulativo, em lugar do IVC cumulativo. A ideia era tomar como modelo os impostos europeus sobre valores agregados ou acrescidos, incidentes sobre bens e serviços de expressão econômica, os chamados IVAS.[15]

O ICM era transferido ao adquirente pelos preços, sendo o encargo tributacional transferido em sua totalidade ao destinatário final, tributo indireto, transferência da carga tributária para o próximo da cadeia, como havia ingressos em todas as etapas de circulação da mercadoria foi então que surgiu a expressão valor adicionado.

Kiyoshi Harada, elucida sobre a ampliação do ICM com o advento da Carta Política de 1988, para ICMS, abarcando os serviços de transporte e comunicação, conforme se denota:

O antigo ICM sofreu profundas modificações na Constituição de 1988, que o convolou em ICMS, incorporando os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, antes de competência impositiva federal. Dessa forma, o seu fato gerador ficou bastante ampliado, não se limitando às hipóteses definidas no art. 1º do Decreto-Lei nº 406, de 31-12-1968, que não mais vigora. Agora abrange operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que essas operações e prestações se iniciem no exterior, atingindo, inclusive, importação de produtos destinados a consumo ou para integrar o ativo fixo[16].

Com o advento da Carta Magna, de 1988, o constituinte prezou e versou que a não cumulatividade deveria ser aplicada conjuntamente com os princípios da livre iniciativa e livre concorrência, a fim de equilibrar e regular a ordem econômica, garantindo assim o desenvolvimento nacional.

Em 1996, criou-se a LC nº 87 (Lei Kandir) que regulamentava o ICMS, em inteligência ao disposto nos artigos 146, II, e 155, § 2º, X da CF, gerando assim o atual ICMS pátrio, passando a ser alvo do presente estudo, uma vez que sua história é lastreada de fatos de suma importância, tais como: a substituição do IVC pelo ICMS como forma de reduzir a carga tributária do contribuinte.

2.     IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS

O ICMS está previsto na Constituição Federal de 1988 em seu artigo 155, inciso II, sendo um tributo com finalidade meramente fiscal, um dos que mais arrecada no País. Possui como hipótese de incidência a operação de circulação de mercadoria e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que estas se iniciem no exterior.

A Lei Complementar nº 87/1996, mais conhecida como Lei Kandir, estipula em seu artigo 2º os fatos geradores: operações relativas à circulação de mercadorias; prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; prestações onerosas de serviços de comunicação; fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, Lei Complementar 116/2003 – ISS, e fornecimento de mercadoria de competência municipal, quando a LC 166/2003 expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

A base de cálculo é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria, ou o preço do serviço[17]. A figura do contribuinte, previsto no artigo 4 da referida Lei, em um primeiro momento, era a pessoa que realizava com habitualidade ou em volume operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços, que caracterizasse intuito comercial, ainda que se iniciasse no exterior.

 Dessa forma, quem vendesse uma mercadoria de forma eventual, como exemplo se pode citar uma pessoa que deseja comprar um celular mais novo e vende seu celular mais antigo para um amigo, não preenchendo assim o requisito da habitualidade nem o do volume, não caracterizando assim o intuito comercial.

O entendimento foi materializado pelo Supremo Tribunal Federal, afirmando que não incidira ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não fosse contribuinte do imposto[18].

Com a evolução jurisprudencial, foi introduzido o parágrafo único no artigo 4, LC 87/96, prevendo a figura do contribuinte pessoa jurídica ou física, mesmo que sem habitualidade ou intuito comercial: importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja sua finalidade; seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, tendo inclusive o Supremo superado o seu antigo entendimento na sua súmula de número 661:

661. Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.

Deixando assim, cristalino a sua mudança de posicionamento sobre a incidência do tributo, mesmo que sem habitualidade ou intuito financeiro.

Sua espécie de lançamento é por homologação[19], na qual a lei antecipa o pagamento do tributo, para fins acautelatórios, finalidade de garantir o crédito tributário com posterior homologação do pagamento pela autoridade administrativa, o fisco.

Apesar do referido artigo expressamente afirmar que uma vez antecipado o pagamento será feita a homologação do lançamento, por falta de técnica legislativa o correto seria a homologação do pagamento, uma vez que o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo, identificar o sujeito passivo, aplicar a penalidade devida, é de competência privativa do fisco, não podendo ser delegada ao particular[20], uma vez que é atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O artigo 12 da referida Lei Complementar estipula o critério temporal da incidência do tributo, ou seja, o momento a partir do qual ocorre o a hipótese de incidência no mundo fático, seu fato gerador, já sendo assim passível de cobrança por parte da autoridade administrativa: saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, nessa hipótese é necessário salientar que o STJ já pacificou o entendimento afirmando que o mero deslocamento de mercadoria de um para o outro estabelecimento do mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS[21], inclusive o STF entende que não constitui fato gerador do referido imposto à saída física de máquina, utensílios e implementos a título de comodato.[22]

O ICMS é um tributo indireto por natureza, uma vez que há o efeito da repercussão econômica, surgindo assim à figura do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, como já foi anteriormente explanado com a ajuda do artigo 166, CTN.

Com isso, é muito comum a visualização das grandes cadeias produtivas com inúmeras incidências do tributo, que para fins de facilitação e aprimoramento do trabalho da Fazenda Pública, ocorre à figura da substituição tributária como uma ajuda no procedimento de fiscalização para fins de incidência do crédito tributário.

Um exemplo que se pode citar é o trabalho de uma indústria fabricante de jogos de videogame, Sony DADC Brasil, que ao realizar a fabricação de um jogo de ps4 no polo industrial de Manaus, vende sua mercadoria para as inúmeras distribuidoras, como a Livraria Saraiva, Livraria Cultura... Que por sua vez, revende esses jogos ao consumidor final.

Para evitar o gigantesco trabalho de conferir venda por venda nessa interminável cadeia, o fisco antecipa as vendas futuras para a base da cadeia produtiva, que no caso é a indústria de videogame, substituindo assim, progressivamente, as futuras operações, concentrando tudo de uma vez na base.

Para fixar melhor essa ideia, a constituição estabeleceu que o ICMS fosse não cumulativo[23], ou seja, se compensará o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Um exemplo seria o seguinte, a fabricante Sony fabrica um jogo que sai de sua sede em Manaus custando R$100,00, já incluído o devido lucro da empresa, no preço final do produto.

No caso da mercadoria, jogo de videogame, existe outra característica do ICMS, que poderá ser seletivo em razão da essencialidade do produto[24], incidindo de forma mais gravosa em itens não essenciais, tidos como supérfluos ou de luxo, e incidindo de forma mais superficial, amenizada em artigos essenciais ao consumo humano. Dessa forma, como o jogo não é uma mercadoria essencial, o tributo incide com mais força, que no caso específico chega a incrível marca de 72% de tributo, segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT.

A título de exemplo, incidiria o Imposto de importação a 20%, IPI a 30%, PIS/Cofins a 9,25% e o ICMS a 18% - 25%, a depender da alíquota estadual interna, sendo assim, o jogo passaria a custar quase R$180,00. Adquirido o produto pela Livraria Cultura, somados a sua margem de lucro, o jogo é vendido ao consumidor final pelo preço de R$200,00, como no caso o tributo é pago em substituição tributária progressiva, concentrado todo na base, na operação da venda da livraria pro consumidor final, o imposto já foi recolhido.

Se pegarmos uma cadeia em que não haja a substituição tributária, cada um recolhe seu tributo, é mais fácil de perceber a não cumulatividade. Uma importadora realiza a importação de um software “off the shelf”, de prateleira, com pacífica incidência de ICMS, no valor de R$100,00 reais, sendo a alíquota de 10% a título de crédito tributário, o software é comprado por uma distribuidora que vende a R$300,00 reais a uma loja que revende por R$500,00 reais ao consumidor final.

No exemplo citado acima, se não existisse a não cumulatividade, na primeira operação, a importadora recolheria R$10,00 reais de crédito tributário de ICMS, na segunda, a distribuidora recolheria R$30,00 reais e na terceira, a loja recolheria R$50,00, totalizando a quantia de R$90,00 reais que estaria incluída no preço pago pelo consumidor final, muito acima da alíquota de 10%.

Para evitar isso, existe a não cumulatividade, que no caso, por se tratar de um tributo indireto o ônus tributário é passado para o próximo da cadeia, a importadora vende a R$100,00 tendo pago R$10,00 de tributo, a distribuidora então recebe um crédito de R$10,00 reais que pode descontar na próxima operação de ICMS, no caso como vende a mercadoria à loja no valor de R300,00 sendo a alíquota de 10%, teria de pagar R$30,00, porém possui um abatimento no valor de –R$10,00, pagando somente R$20,00. A Loja recebe a mercadoria no valor de R$300,00 e revende por R$500,00 ao consumidor final, recebendo assim um crédito de -R$30,00 reais, pelos R$10,00 pago pela importadora e os R$20,00 pago pela distribuidora, como ele foi o próximo da cadeia, possui crédito e em vez de pagar R$50,00 a título de ICMS, abate os R$30,00 e paga somente R$20,00.

No final se somarmos as operações, foi pago RS10,00 + R$20,00 + R$20,00 = R$50,00, sendo o valor de 10% da alíquota condizente com o preço final pago pelo consumidor.

O ICMS é uma exceção do princípio da anterioridade anual[25] mas respeita por completo a anterioridade nonagesimal ou noventena[26]. O primeiro significa que é vedada a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro de sua criação, o segundo, que é vedado a cobrança antes de decorridos noventa dias de sua instituição ou majoração, devendo ser aplicados em conjunto, não devendo um excluir o outro.

A exceção diz respeito às alíquotas do ICMS, especificamente sobre combustíveis e lubrificantes[27], tendo em vista que é um dos poucos impostos[28] que incide sobre derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País, cabendo a Lei Complementar definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez.[29]

Antes da emenda 33/2001, a saída da gasolina, exemplo, de Bahia para Pernambuco era imune, em virtude de a operação ser interestadual, art. 155, §2º, X, b, CF. Quando o combustível era comercializado em Pernambuco, o tributo incidia e a arrecadação ficava nesse Estado, porque a operação era interna.

Com as novas regras, caso a Lei Complementar defina a gasolina como sujeita à incidência monofásica do ICMS, a saída do combustível de Bahia para Pernambuco será tributada no regime de substituição tributária para frente, cobrando-se antecipadamente todo o combustível da cadeia de produção/circulação da refinaria ao posto, mas sendo o produto da arrecadação direcionado integralmente para Pernambuco.

Se o destinatário também for contribuinte, o imposto será repartido entre os Estados de origem e o destino. Se o destinatário não for contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem, isso nos casos dos combustíveis não englobados no art. 155, §4º, I, CF.

O imposto em questão também é uma exceção ao princípio da estrita legalidade tributária[30], uma vez que suas alíquotas com relação ao ICMS combustíveis podem ser alteradas por ato exclusivo do CONFAZ.

O CONFAZ é um conselho deliberativo previsto na Constituição Federal, com a finalidade de promover o melhoramento do federalismo fiscal e a isonomia tributária entre os Estados da Federação, com reuniões periódicas para discussão dos respectivos temas.

São membros desse conselho os secretários da Fazenda, Finanças e Tributação de cada Estado e do DF e pelo Ministro de Estado da Fazenda, que decidem como forma de convênio, protocolos, ajustes as concessões ou revogações de benefícios fiscais do ICMS, procedimentos de determinados contribuintes.

Dessa forma, apesar do convênio para majoração da alíquota não ser uma lei estrito senso, ainda assim, faz parte da legislação tributária como uma norma complementar.[31]

O ponto principal desse trabalho é sobre a polêmica da disparidade econômica que causa aos Estados membros da federação no tocante as relações interestaduais e a divisão das receitas.

Na operação entre Estados diferentes, a quem deveria caber o produto da arrecadação? Ao produtor, alienante, ou ao consumidor, adquirente?

Se a resposta for aos Estados produtores, beneficiará os mais industrializados, mais desenvolvidos, sendo os que mais produzem mercadorias. Se a resposta for aos consumidores, beneficiará uma melhoria na arrecadação dos menos desenvolvidos, contribuindo para diminuição das desigualdades regionais, sendo, inclusive, um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil.[32]

Na época da elaboração, em discussão do Congresso Nacional, foi eleito vencedor os Estados produtores, mas criaram regras para garantir que nas operações interestaduais realizadas entre contribuintes, boa parte da arrecadação ficaria com o Estado que ocorresse o consumo.

Uma dessas regras é a o estabelecimento de alíquotas mínimas nas operações internas, para tentar amenizar os efeitos da guerra fiscal, que também será abordada nessa pesquisa, uma vez que os Estados tentam diminuir a tributação como um atrativo para grandes empresas se instalarem e gerarem empregos, tendo o Senado Federal a facultatividade de fixar o limite tanto mínimo quanto máximo, uma vez que tributo não é confisco, a sede arrecadatória do Estado tem limitações constitucionais.

Salvo deliberação em convênio pelo CONFAZ, as alíquotas internas serão maiores ou iguais às alíquotas interestaduais.

Para melhor compreensão, um exemplo seria a alíquota interestadual de uma operação de São Paulo para Pernambuco no valor de 7%, alíquota interna de São Paulo no valor de 18%, alíquota interna de Pernambuco no valor de 17%.

No primeiro caso, o destinatário em Pernambuco não é contribuinte do ICMS, pois não é comerciante, e adquire a mercadoria como consumidor final. Pois não há diferença entre a operação relatada e aquela que o adquirente, de passagem por São Paulo, adquire mercadoria no balcão da empresa comerciante. Em ambos os casos, se aplicará a alíquota interna de São Paulo de 18%.

No segundo caso, o adquirente é contribuinte do imposto, comerciante, possui logística para recolher tributos no Estado de Pernambuco. Apesar de comerciante, está adquirindo a mercadoria como consumidor final, não havendo objetivo de comercializá-la, exemplo, empresa compra computadores para o seu ativo permanente. O Estado de São Paulo recebe o montante da alíquota interestadual 7% e o Estado de Pernambuco a diferença entre a alíquota interestadual e a sua interna (17% - 7% = 10%).

No terceiro caso, o adquirente em Pernambuco é comerciante e tem o objetivo de revender a mercadoria no âmbito de sua atividade principal. O Estado de São Paulo receberá o equivalente a alíquota interestadual de 7% e o adquirente de Pernambuco terá o direito ao crédito decorrente do valor pago na aquisição e compensará tal em vendas futuras.

Casos distintos, com alíquotas diferentes o que torna por sua vez a arrecadação diferenciada em razão da operação. A crítica que essa pesquisa faz é com relação ao primeiro caso, onde o que possui o destinatário como consumidor final, Estado consumidor, não possui empresas que produzam a mercadoria ou se tiver, não é na mesma qualidade ou preço que as outras, tendo o consumidor que se recorrer a outros estabelecimentos em outros Estados para poder comprar.

Quando o tributo fica para o Estado de origem, produtor, nessa situação, só aumenta a disparidade entre os membros da federação, uma vez que esse Estado já é industrializado mais fortemente, já produz mais mercadorias, aufere mais lucro, gera mais empregos, girando toda a economia.

Já com relação ao Estado consumidor, não tem empresas ou se tiver, não consegue competir no mercado com a mesma qualidade ou efetividade de preço, pois as unidades deficitárias do comércio interestadual são, em geral, as mais pobres. Perde ainda na geração de empregos, em tributação que poderia ser utilizada para investimentos públicos para melhoria da infraestrutura desse Estado e consequentemente atração de novos investimentos públicos do setor federal ou do âmbito privado,

Por isso que o legislador constitucional brasileiro adotou para o ICMS as atuais alíquotas interestaduais com percentual mais baixo que as internas, com esse procedimento, a distribuição da receita fica menos injusta do que no caso que cobrança integral do imposto no Estado de origem, dessa forma, o problema da disparidade econômica é atenuado, mas não resolve.

Como uma possível solução para o problema, se aconselharia a analogia com o modelo do ICMS sobre combustíveis, se cobrando no modelo de substituição para frente, antecipando todo o pagamento na fonte do Estado produtor, evitando, inclusive, a sonegação fiscal e posteriormente se transferiria toda a receita para o Estado consumidor, que é o mais necessitado, fazendo jus ao dito na Carta Magna a respeito do desenvolvimento nacional de uma forma equilibrada e reduzindo assim as desigualdades regionais.

3.     DISPARIDADE ECONÔMICA

Desde o início desse projeto, a economia mundial vem se recuperando de uma crise financeira eclodida em setembro de 2008, originada nos Estados Unidos, em face da concessão de empréstimos imobiliários a clientes de duvidosa capacidade de adimplir, ensejando milhares de títulos que passaram a circular nas mais diversas instituições financeiras, quebrando elas e prejudicando diversos setores como o automobilístico, siderúrgico, imobiliário.

O país passa por uma difícil situação econômica, enfrentando problemas como a superinflação, a redução do PIB, alto desemprego e os pesados cortes do governo no PAC, em nome do ajuste fiscal necessário para o equilíbrio da economia.

 Segundo dados do IBGE entre 1995 – 2014, o PIB do Brasil em 2015 teve o menor crescimento em 20 anos, com índice ínfimo de 0,1%, perdendo assim a posição da 7° potência mundial na economia para a Índia. O desenvolvimento não pode ser limitado a uma elevação de renda per capta e do PIB, apresentando maiores características.

Primeiramente, é necessário afirmar que não deve prosperar a ideia de que crescimento e desenvolvimento sejam sinônimos. Enquanto existir profundas disparidades sociais, o crescimento continuará sendo uma condição necessária, porém insuficiente ao desenvolvimento, cujos aspectos distributivos e qualitativos não podem ser negligenciados. Ademais, a distribuição está cada vez mais desigual das receitas provenientes dos progressos tecnológicos e econômicos, mostrando a irresponsabilidade do poder político em não saber gerir o poder tecnológico que possui.

De acordo com os dados do IBGE, a inflação chegou à incrível marca de 0,99% no mês de maio de 2015, em pesquisa realizada pelo Banco Central com mais de 100 instituições financeiras, medida pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo – IPCA, o maior índice desde 2003, devido à alta do dólar, telefonia, água, energia, combustíveis e tarifa de ônibus.

Em um momento de crise financeira, o governo preferiu enxugar gastos da máquina pública, com um corte de R$25,7 bilhões de reais do Programa de Aceleração do Crescimento, cerca de 40% do orçamento anual, atingindo a lista de cortes as áreas econômicas e socais de: cidades, saúde, educação, transportes, defesa, integração nacional.

As facilidades econômicas são oportunidades que os indivíduos têm para utilizar recurso com propósitos de consumo, produção ou troca. Oportunidades sociais são as condições que a sociedade oferece nas áreas de educação, saúde, etc. Essas facilidades são importantes não só para condução da vida privada, como também para participação mais efetiva em atividades econômicas e políticas.

À medida que o processo de desenvolvimento aumenta a renda e a riqueza de um país, estas se refletem na capacidade econômica da população. Deve ter uma finalidade social justificada pelo pilar ético da solidariedade entre gerações e da equidade concretizada num contrato social.

Para as montadoras de veículos, a crise atual é pior que a de 2008, uma vez que na época, havia diversas ferramentas que ajudaram o Brasil a não ser drasticamente afetado, como a redução de impostos, IPI, os juros estavam mais baixos e os consumidores estavam menos endividados. Atualmente, a maioria das montadoras opera com alta ociosidade, concedendo férias coletivas, “day off”, reduzindo empregos.

Em um momento de crise, toda empresa pensa em reduzir os custos operacionais e se for beneficiada com incentivos fiscais, é necessário saber se o prazo estipulado está chegando ao fim, gerando a incidência de novos tributos, antes isentos.

Uma boa oportunidade seria a mudança da sua sede para outro lugar, fazendo os Estados membros “brigarem” para quem melhor ofereceria as benesses fiscais com o objetivo de atraí-las para gerar empregos, mover a economia, captando mais recursos federais e privados para o seu Estado, mesmo que para isso estabeleça isenções de tributos por longo prazo de tempo.

As diferenças salariais nas outras regiões do Brasil e a redução do problema da escolaridade do país nos últimos anos teriam estimulado as montadoras a buscar locais com menores custos nessa área.

A melhor opção pro Governo é estabelecer uma isenção onerosa[33], concedida sobre determinadas condições, a empresa tem de cumprir certos requisitos ou obrigações de fazer ou não fazer para adquirir a benesse, como por exemplo: investir na cultura, eventos sociais, cuidar do meio ambiente. No final do prazo, se não for prorrogado, a empresa procurará outro Estado para se instalar, que ofereça a mesma isenção ou até melhor, gerando assim a conhecida guerra fiscal.

Uma possível implicação em mudar a sede é ir para um local afastado isolado, dos grandes centros urbanos, fazendo aumentar o custo de transporte e ter de importar mão de obra qualificada de outros Estados ou até mesmo de outros países, uma vez que nos grandes centros urbanos a industrialização é mais forte, o que gera um Estado mais equipado e preparado para atrair novas empresas, além de produzir profissionais mais qualificados para o cargo devido ao maior investimento em educação.

Isso contribui para o aumento da densidade demográfica no Sul e Sudeste do País, as regiões mais ricas e industrializadas, atraindo as novas indústrias, aumentando o desemprego que já está em índice de 8% segundo dados da Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios Contínua - PNAD Contínua, sendo o maior desde 2013.

A população das regiões mais carentes, das periferias menos industrializadas, começa a se transferir para os grandes centros urbanos, com o objetivo de progredir, melhorar de vida, devido à escassez de empregos e ensino regular deficitário.

Aliado a esse evento, existe o fato que o ICMS numa operação de venda de uma empresa localizada no Estado X, produtor, tendo como destinatário final o consumidor localizado no Estado Y, a receita ficará retida na fonte, majorando assim o problema da disparidade econômica causada aos Estados membros da federação, devendo ter o tributo um papel fundamental no equilíbrio das receitas para um desenvolvimento nacional como um todo.

Quando a receita proveniente do tributo é repassada para investimento nos Estados mais carentes em obras públicas de melhoria de calçamento, canalização, posteamento, energia, educação, saúde... A população começa a viver melhor, atraindo no futuro empresas para explorar essa nova demanda em ascensão.

Dessa forma, a redistribuição está abrangida na ideia de uma sociedade livre, justa e solidária[34], como também na garantia de uma existência digna a todos, conforme os ditames da justiça social[35].

A homogeneidade dos centros de poder econômico e político está contida no princípio da soberania nacional[36], com a implementação de um desenvolvimento autocentrado não dependente dos centros capitalistas já desenvolvidos, e que estimula a livre concorrência.[37]

3.1  BENEFÍCIOS FISCAIS

É possível uma empresa se beneficiar com o não pagamento do tributo de quatro formas: imunidade, isenção, não incidência e alíquota zero. É importante descrever o processo tributário por completo para uma melhor compreensão do tema.

O tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não se constitua sanção por ato ilícito, instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.[38]

Como é requisito a instituição por lei, devido ao princípio da estrita legalidade tributária, todo tributo deve ser criado por um processo legislativo com as devidas formalidades, mas existem exceções.

A hipótese de incidência surge para dar segurança jurídica e auxilia a previsibilidade das relações, certeza do direito, servindo como princípio da não surpresa das relações jurídicas tributárias. Se fazendo uma analogia com o direito penal, seria equiparada ao tipo penal, o enquadramento legal da conduta do agente no mundo dos fatos.

O nexo de ligação entre o tipo penal e a conduta se chama fato típico, no caso do direito tributário, é chamado de fato gerador, a conduta do sujeito passivo que faz incidir a hipótese de incidência. Após o procedimento administrativo de lançamento tendente a verificar o quantum debeatur do tributo, contribuinte, ente público competente para cobrança, local do pagamento, prazo... O sujeito passivo terá o prazo de 30 dias, em regra, para realizar o pagamento, caso contrário, iniciará a etapa judicial de execução fiscal.[39]

Para o tributo incidir é necessário que o fato gerador praticado pelo agente preencha todos os requisitos objetivos e subjetivos da referida hipótese de incidência.

Segundo o professor Paulo de Barros Carvalho, os objetivos seriam:

·       Critério Material – como a hipótese normativa que uma vez ocorrida gera a incidência de tributar.

·       Critério Espacial – normas jurídicas que trazem os locais expressos em o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. As que nada trazem, carregam implícitos os indícios que permite ao intérprete saber onde se origina o laço obrigacional.

·       Critério Temporal – momento a partir do qual preenchido o fato gerador, começa a produzir seus efeitos, podendo já incidir e ser passível de cobrança.

·       Critério Quantitativo – grupo de notícias informativas que o intérprete obtém da leitura atenta dos textos legais e que lhe faz possível precisar com segurança, a exata quantia devida a título de tributo, representada pela fórmula Base de Cálculo + Alíquota. Para existir a hipótese de incidência é necessária a base de cálculo, que confere o gênero jurídico ao tributo. É a grandeza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se com a alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Congregada à base de cálculo, a alíquota dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico.

Já os subjetivos seriam:

·       Sujeito Ativo[40] – titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, podendo ser o próprio ente público; uma pessoa jurídica de direito privado, pela transferência da capacidade ativa que não se confunde com a competência que é indelegável; e inclusive uma pessoa física, hipótese que traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse público. Para Paulo de Barros Carvalho, concorrendo os requisitos nada conspiraria contra a indicação de sujeito de direitos, pessoa física, para arrecadar taxas, por exemplo.

·       Sujeito Passivo[41] – Pessoa sujeito de direitos física ou jurídica, privada ou púbica, de quem se exige o cumprimento da prestação.

A não incidência tributária, está ligada à situações em que o fato gerador não cumpriu todos os requisitos da hipótese de incidência, não podendo assim ser alcançado pela regra da tributação, ou seja, ocorreu um fato gerador que por não ter seu enquadramento legal tipificado por completo, não incide tributo devido ao princípio da estrita legalidade.

Pode acontecer por vários motivos, como: falta de definição do fato como hipótese de incidência tributária; o ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência do tributo, etc.

Quando essa hipótese de não incidência vem constitucionalmente qualificada, se configura a imunidade. Prevista no próprio texto da Constituição Federal de 1988 de forma espalhada, limita a competência tributária dos entes tributantes, obstando a própria atividade legislativa impositiva sobre determinados bens, pessoas, operações e serviços.

Simplificando, caracteriza a imunidade o fato de a Constituição, diretamente, excluir parcela da competência das pessoas políticas que, se não fosse a regra imunizante, estariam aptas a instituir tributos sobre aquele ato ou fato.

Qualquer que seja o termo utilizado no texto constitucional: “são isentas...; não incidirá...; é vedado institui impostos sobre...; sujeita-se exclusivamente a incidência do imposto...” sempre que a própria Constituição, diretamente estiver exonerando ou impedindo a imposição tributária tem-se imunidade.

A isenção tributária opera efeitos no plano da legislação ordinária, como expediente redutor do campo da abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo. Consiste na dispensa legal do pagamento do tributo, uma vez que o ente político tem competência para instituir e ao fazê-lo, opta por dispensar o pagamento em determinadas situações. Na isenção, o ente tributante pode revogar e passar a cobrar, o que é impossível na imunidade, a não ser caso de emenda a Constituição.

Informadas as características gerais dos institutos, são perceptíveis as distinções entre eles, assim destacadas por Luciano AMARO[42]:

A diferença entre imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência e a segunda opera no plano da definição da incidência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas, por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro estágio: quando a pessoa política competente exerce o poder de tributar, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, através da técnica da isenção, excluir determinadas situações que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo.

No caso da alíquota zero, que muitos afirmam se tratar de uma isenção, no famoso caso que o governo federa diminui a alíquota do IPI para incentivar as vendas de veículos, não se trata de uma isenção, mas sim de uma alíquota zero. Nesses casos, o ente tributante tem competência para criar o tributo, tanto que o faz, e o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigação tributária dele decorrente, por uma questão de cálculo é nula.

É mais comum nos tributos extraficais, Imposto de Importação – II, Imposto de Exportação – IE, Impostos sobre Produtos Industrializados – IPI, Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, uma vez que suas alíquotas podem ter alteradas por ato do poder executivo, exceções ao princípio da legalidade, por motivos sociais, políticos, econômicos, jurídicos, querendo o poder público incentivar certa atividade.

A Constituição prevê, ainda, a necessidade de lei específica e exclusiva para a outorga de qualquer benefício fiscal[43]. Tal imposição revela-se de suma importância para evitar a desorganização legislativa e o encobrimento da concessão de privilégios a determinados contribuintes ou grupos de contribuintes, já que a previsão de benefícios em contextos legais esparsos torna muito mais difícil a fiscalização sobre situações de desigualdade desarrazoada.

Uma das importâncias dos benefícios fiscais como incentivo ao desenvolvimento das regiões de um modo geral e progresso do País pode ser visualizado com relação aos investimentos em ‘Pesquisa & Desenvolvimento – P&D’, que entre 2000 e 2010, o Brasil manteve estável em relação ao PIB numa taxa próxima a 1% durante a década.

Em outros países desenvolvidos, esse índice é de 2,3%, dessa forma, o Governo tem tratado com prioridade o tema e traçado metas para os próximos anos, com o objetivo de investir 1,8% do PIB. Diante desse cenário, o governo federal lançou importantes iniciativas para ampliação dos investimentos em P&D no país nos últimos anos.

Tendo como principal iniciativa os incentivos fiscais como ferramenta de ampliação dos investimentos privados em pesquisa e desenvolvimento. Como exemplo, tem-se a Lei n° 11.196/05, conhecida como Lei do Bem, que incentiva o investimento em P&D nas empresas por meio de benefícios fiscais, ou seja, abatimentos no Imposto de Renda e na Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Um dos mais importantes exemplos bem sucedidos do incentivo fiscal é o desenvolvimento da Zona Franca de Manaus, criada pelo Decreto-Lei 288/1967 para impulsionar o desenvolvimento econômico na Amazônia. Administrado pela Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o polo industrial abriga na atualidade cerca de 720 indústrias, especialmente concentradas nos setores de televisão, informática e motocicletas. Nos últimos anos, o polo recebeu um novo impulso com os incentivos fiscais para a implantação da tecnologia de TV digital no Brasil. A ZFM compreende três polos econômicos: comercial, industrial e agropecuário.

Recebe o benefício de isenção no imposto de importação e exportação[44], IPI, desconto parcial no ICMS e isenção de IPTU, e apesar disso, continua sendo uma importante e crescente fonte de arrecadação pública, contribuindo assim para o desenvolvimento de umas das áreas mais afastadas e isoladas do país, fazendo o Estado da Amazônia concorrer com as regiões Sul e Sudeste do país.

Outro importante exemplo de aplicação do instituto da benesse fiscal é no Complexo Porto de Suape em Pernambuco, garantindo uma crescente melhoria pro Estado, gerando mais de 25 mil empregos uma vez que já são mais de 100 empresas em operação.

O Complexo Industrial Portuário de Suape é considerado um dos principais polos de investimentos do país, estando a movimentação portuária crescendo em ritmo acelerado e consolidando Suape como um porto concentrador e distribuidor de cargas. A sua concepção de porto-indústria oferece condições ideais para a instalação de empreendimentos nos mais diversos segmentos.

Dentre elas, indústrias de produtos químicos, metal-mecânica, naval e logística, que vão fortalecer os polos de geração de energia, granéis líquidos e gases, alimentos e energia eólica, além de abrir espaços em outros segmentos como metal-mecânico, grãos e logística. Tudo isso somado supera os 40 bilhões de reais em investimentos, gera 15 mil novos empregos e mais de 40 mil empregos na construção civil.

Com relação aos benefícios fiscais no Coplexo de Suape que também são fortes atrativos, tem-se: reduções de 75% nos impostos federais, de até 50% nos municipais e programas estaduais, como o Programa de Desenvolvimento da Indústria Naval e de Mecânica Pesada Associada do Estado de Pernambuco, e o Programa de Desenvolvimento de Pernambuco, objetivam o estímulo à geração de empregos e o incremento da economia regional.

O ato de conceder benefícios tributários é uma política pública já consagrada em diversos países. Sua utilização pretende auxiliar o desenvolvimento de segmentos econômicos estratégicos, regiões desfavorecidas e grupos de contribuintes.

Ao conferir incentivos fiscais, portanto, o Poder Público procura induzir determinados comportamentos ao ente privado, pois aumenta sua disponibilidade econômica e lhe confere a decisão alocativa dos recursos. A partir da última década, contudo, a concessão de incentivos fiscais, como estratégia para atrair novos investimentos, aumentou exageradamente. Esse fenômeno passou a ser conhecido como guerra fiscal.

3.2  GUERRA FISCAL

De maneira geral, a expressão guerra fiscal caracteriza os procedimentos de concessões fiscais e creditícias implementados pelos Estados, uma situação de disputa econômica entre entes autônomos, com competência tributária, que se utilizam das benesses fiscais para atração de investimentos.

A respeito do tema, segue o entendimento de Sérgio Prado e Carlos Eduardo G. Cavalcanti:[45]

A guerra fiscal é um caso de uma classe geral de fenômenos que emergem quando iniciativas políticas de governos subnacionais adquirem conotações negativas e geram efeitos econômico perversos em decorrência do caráter insuficiente ou conjunturamente inoperante do quadro político-institucional que regula os conflitos federativos, o qual se revela incapaz de garantir um equilíbrio mínimo entre interesses locais para evitar efeitos macroeconômicos e sociais perversos. No caso em questão, essas iniciativas são o uso de benefício e incentivos fiscais com a finalidade de induzir a alocação de investimentos nos territórios locais.

O tema vem ganhando importância por causa da desordem e do frenesi no processo de disputa que vem sendo concedidos os benefícios pelos Estados as grandes empresas, para que se instalem em seus territórios.

Os Governos estaduais passaram a conceder a “torto e a direito” as benesses fiscais sem um aprofundado estudo de viabilidade e suas possíveis implicações pela ocorrência demasiada, esquecendo, ainda, que o ICMS tem a finalidade fiscal, ou seja, arrecadatória.

Devido à tributação elevada do país, os novos investimentos são afastados, onerando com maior impacto o contribuinte final. A consequência é que muitos Estados e Municípios se utilizam da redução de impostos para atração, soando como algo extremamente vantajoso ao investidor e prejudicial ao ente público pela perda da arrecadação.

É de fácil percepção a violação da Constituição e da LC n° 24/75 no tocante a necessidade de Lei Complementar regular os convênios do CONFAZ para concessão de benefícios e isenções fiscais que serão concedidos e revogados, dependendo ainda de decisão unânime dos Estados representados e previsão de penalidades pela sua inobservância.[46] Com o ápice da disputa violenta por investimentos, o procedimento foi “esquecido” por completo, passando o Estado a conceder as vantagens diretamente às empresas, sem que o fato fosse levado para discussão, deliberação com os outros secretários fazendários, podendo-se evitar os atuais efeitos de sua imprudência na concessão.

Várias são as origens da guerra fiscal, sendo uma delas a falta de um planejamento de desenvolvimento tanto nacional quanto regional. Caberia ao Governo Federal a continuidade desse planejamento, que infelizmente não vem ocorrendo, acarretando a redução de sua capacidade de regular as relações federativas. Diante da Omissão, os Estados passam a se enfrentar, na ânsia de atrair investimentos para os seus territórios.

A respeito do tema, Marcos Nóbrega e Carlos Maurício Figueiredo[47] afirmam que a efetiva ausência de uma política industrial, sobretudo, regional e o fechamento das agências regionais de fomento, contribuiu para as concessões de incentivos de ICMS, alterando alíquotas efetivas de impostos, levando a uma competição desordenada e promovendo a concentração industrial em vez de minorá-la.

O conflito fiscal se generalizou, uma vez que todos os Estados passaram a adotar os mesmos instrumentos, havendo a concessão de inúmeros benefícios sem a observância das normas legais, ou seja, sem a autorização de convênios celebrados nas reuniões do CONFAZ.

A consequência da falta de um planejamento tributário e a utilização por outros Estados da benesse fiscal como atrativo é a tendência dos créditos se anularem, fazendo os entes públicos não arrecadarem, gerando prejuízo para toda sociedade uma vez que é o tributo a fonte principal de renda da nação, prejudicando a provisão púbica de bens e serviços, com o aumento das pressões fiscais dessas esferas sobre o governo da União, dando início a uma guerra fiscal e em vez de reduzir a concentração industrial, as desigualdades regionais acabam aumentando, em detrimento dos Estados mais pobres.

O próprio Governo Federal, em sua cartilha acerca da reforma tributária, admite que no início, a guerra fiscal foi vista como opção dos Estados mais pobres para atrair investimentos, compensando a falta de uma política mais efetiva de desenvolvimento regional. Com o tempo, no entanto, os Estados mais ricos também passaram a praticar a guerra fiscal, a qual perdeu força como instrumento de desenvolvimento regional e passou a gerar uma série de distorções altamente prejudiciais ao crescimento do País.[48]

A generalização da guerra fiscal acaba por beneficiar exatamente aqueles Estados mais desenvolvidos e que possuem fatores de produção mais adequados ao empreendimento em questão, não havendo uma reação direta entre a concessão de benefícios fiscais e a desconcentração indústria no Brasil.

O tema é tão impactante que esse projeto teve o cuidado e a preocupação em estudar a viabilidade de alteração da Constituição Federal, sobretudo no tocante ao ICMS, de modo a impedir o desequilíbrio que ameaça o pacto federativo.

A linha de solução que o projeto adotou para acabar com a guerra fiscal e a disparidade econômica causada aos Estados membros da federação pela divisão atual do ICMS foi a transferência de toda receita para o Estado consumidor, ou seja, destinatário da cobrança imposto, se antecipando o pagamento na fonte para evitar a sonegação fiscal.

Entretanto uma mudança imediata no sistema de transações interestaduais não seria viável, pois a medida teria forte impacto na distribuição de receitas entre os Estados e uma transição brusca dificultaria muito a montagem de um sistema confiável de compensação.

Dessa forma, o Governo Federal propõe uma transição gradual para a tributação do ICMS no destino, reduzindo-se a alíquota na origem progressivamente e completando-se o processo no oitavo ano após a aprovação da Reforma, coma criação do novo ICMS.

Tendo em vista essa transição lenta e gradual do ICMS, no dia 16/04/2015 foi promulgada pelo Presidente do Senado, Renan Calheiros, a Proposta de Emenda a Constituição – PEC n° 87/2015 que prevê a divisão, entre os Estados de origem e de destino, da arrecadação do ICMS cobrado sobre mercadorias e serviços vendidos à distância, tanto pela internet quanto por telefone.

3.3  EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015

A emenda n° 87/2015 alterou o artigo 155, §2°, VII e VIII e incluiu o artigo 99 no Ato das Disposições Constitucionais e Transitórias - ADCT no tocante a cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado.

Antes da alteração, o texto constitucional era assim disposto:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal Instituir impostos sobre:

(...)

§2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII – em reação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a)     A alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b)     A alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

Com a alteração, passou a dispor:

Art. 155 (...)

§2° (...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

a) (revogada);

b) (revogada);

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

O ADCT passou a vigorar acrescido seguinte artigo 99:

"Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino."

Art. 3º Esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos no ano subsequente e após 90 (noventa) dias desta.

A emenda constitucional teve a mesma finalidade que esse projeto de pesquisa, utilizando de forma equilibrada a divisão das receitas do ICMS como uma forma de anular os efeitos da disparidade econômica que ocorre no país e eliminar assim a guerra fiscal.

Essa linha de pesquisa foi iniciada antes da elaboração da EC 87/2015 e em princípio adotava o mesmo modelo, utilizando a fórmula da alíquota interna do Estado de origem subtraindo a alíquota interestadual da operação, independente de ser ou não o destinatário o consumidor final, ficando o Estado consumidor com o resto/diferença da subtração.

Porém, como isso não surtiria tanto efeito, se optou por uma entrega total da arrecadação ao Estado destinatário, assim como no modelo do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis e lubrificantes, pois as unidades deficitárias do comércio interestadual são, em geral, as mais pobres.

A emenda uniu em uma única operação interestadual dois casos: o primeiro que o destinatário não é contribuinte, é adquirente da mercadoria como consumidor final; e o segundo caso que o destinatário é um comerciante, contribuinte do imposto uma vez que possui logística como uma empresa para o recolhimento.

Antes da alteração, o primeiro caso onde o destinatário não seria contribuinte, o imposto ficava integramente no Estado de origem, produtor, se aplicando a alíquota interna. Além de já possuir a empresa, podendo tributar seu lucro e gerir mais empregos na sua região, valorizando os profissionais preparados locais, mostrando ser mais equipado e capacitado para atração de investimentos ainda ficava com a receita da operação do ICMS, majorando as desigualdades regionais.

A respeito da capacidade para recolher a receita do imposto, caso o destinatário seja contribuinte, caberá ao Estado consumidor e quando não for contribuinte, caberá ao Estado de origem, produtor, exatamente igual à solução dada por esse projeto no modelo do ICMS monofásico que o tributo é recolhido antecipadamente na fonte, modelo de substituição tributária progressiva, e posteriormente repassada ao Estado destinatário, para assim evitar a sonegação fiscal.

Tendo em vista a solução lenta e gradual do modelo de ICMS apresentado pelo Governo Federal, reduzindo-se a alíquota progressivamente, foi acrescentado o artigo 99 no ADCT mostrando a evolução da porcentagem da receita do Estado de destino que para o ano de 2015 é de 20% majorando até 2019, que finalmente chegará nos 100%, transferindo todo o lucro da operação ao Estado mais necessitado da respectiva relação jurídica.

A regra prevista no artigo 99 do ADCT foi necessária para que os Estados de origem, produtores, não sintam bruscamente a perda da arrecadação num curtíssimo espaço de tempo. A emenda estipulou um prazo de 4 (quatro) anos a contar de 2015, para e total transferência de arrecadação a partir de 2019.

Uma conquista digna de aplauso para toda a sociedade, fruto dos protestos e movimentos da população em 2013 por uma reforma política e por uma tão sonhada reforma tributária, fazendo jus ao objetivo fundamental da república do Brasil de erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, extinguindo as disparidades econômicas causadas aos Estados membros da federação.

Existe uma atual discussão entre os advogados tributaristas a respeito do prazo para nova regra do ICMS entrar em vigor. O art. 1° da EC 87/2015 de acordo com uma corrente doutrinária representa um aumento da carga tributária em algumas situações, o que requer a obrigatoriedade do princípio da anterioridade do exercício financeiro e da anterioridade nonagesimal ou noventena.

O art. 2° prevê que a regra já entra em vigor no próprio ano de 2015, uma vez que acrescenta o art. 99 no ADCT e já dispõe sobre o novo percentual em 2015, de 20% para o Estado de destinatário e 80% para o Estado de origem.

Para essa corrente, o art. 2° só entra em vigor a partir de 2016 também, respeitando ambas as anterioridades.

Para a corrente oposta, o art. 2° diz respeito, especificamente, aos casos do consumidor final não contribuinte, podendo a emenda vigorar desde 2015, pois não houve aumento ou criação de novo tributo.

Para uma melhor explicação, é necessário um maior detalhamento da mudança da nova emenda.

O art. 1 da EC 87/2015, que alterou o artigo 155, §2º, VII e da Constituição Federal, representa uma nova definição de hipótese de incidência do ICMS na operação interestadual, que incluiu duas operações distintas para destinatários contribuintes e não contribuintes em uma única hipótese, devendo assim respeitar a previsão do artigo 104 do CTN combinado com o artigo 150, III, B e C, da Constituição Federal, somente entrando em vigor 1° de janeiro de 2016.

Já com relação ao novo inciso VIII alterado pela emenda, apenas trata da responsabilidade pela cobrança, indicando o ente competente para cobrar em cada caso, tratando-se de uma mera norma explicativa e interpretativa do inciso anterior e como é exclusiva desse inciso, deve vigorar seus efeitos também em 1° de janeiro de 2016.

Com relação ao artigo 2° e a inclusão do artigo 99 no ADCT, o cerne da questão diz respeito ao seu inciso I, que já apresenta alíquotas devida na operação interestadual para o próprio ano de 2015 de 20% para os Estado destinatário e 80% para os Estados de origem, porém o artigo 3 da referida emenda afirma que a mesma só produzirá efeitos a partir de 1 de janeiro de 2016.

A inclusão do artigo 99 realmente não institui nem majora um novo tributo, mas traz uma nova hipótese de incidência, agora, com alíquotas diferentes e de forma progressiva, provocando inclusive alteração do montante da arrecadação dos entes públicos.

4.     CONCLUSÃO

Diante do atual momento de crise econômica que o país vive e suas consequências, esse projeto procurou mostrar uma solução para evitar uma perda ainda maior na arrecadação dos tributos, devido às guerras fiscais praticadas pelos Estados membros da federação como incentivo à captação de empresas e investimentos para sua região.

Sugeriu-se que nas operações interestaduais, sendo o destinatário não contribuinte do imposto a analogia com o ICMS monofásico incidente sobre combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, no modelo de substituição tributária progressiva uma vez que o mesmo não possui logística para recolher o tributo, passando o Estado de origem a ser o responsável na arrecadação, evitando-se assim uma possível sonegação fiscal, com posterior transferência da receita ao Estado destinatário.

Estando já em curso a pesquisa, surgiu o projeto de Lei que modificaria a sistemática do ICMS nas operações interestaduais que posteriormente foi aprovado e virou a Emenda Constitucional n° 87/2015 com exatamente a mesma finalidade desse projeto que é a anulação das disparidades econômicas causadas aos Estados membros pela irregular divisão do imposto, planejando assim um melhor equilibro das receitas e consequentemente um melhor desenvolvimento regional, extinguindo a guerra fiscal.

Com isso, se faria jus ao objetivo fundamental da Repúbica do Brasil na erradicação da pobreza e da marginalização e o desenvolvimento regional, evitando a perda da arrecadação pelos benefícios fiscais concedidos com o intuito de atrair as empresas e a majoração do estado de dependência de reparses pela União para amenizar os efeitos dessa parcela sobre benesse.

O Governo Federal trouxe uma saída eficaz para se evitar a brusca mudança na legislação do ICMS na operação interestadual, causando menos impacto na economia já fragilizada, com a possibilidade de alíquotas progressivas no tempo de forma lenta e gradual para que os Estados de origem da mercadoria passassem a se acostumar com o novo modelo. Se iniciando em 2015 com percentual de 20% para os Estados destinatários na relação e 80% para os de origem, até chegar aos 100% para os destinatários, a partir de 2019.

O crédito que será transferido aos Estados de origem deve ser usado para melhoria da infraestrutura da própria região com realização de obras públicas: estradas pavimentadas, calçamento, canalização das águas pluviais, abastecimento de água, sistemas de esgotos sanitários, rede de iluminação pública, escolas, postos de saúde...

Com a melhoria de vida, os cidadãos não irão precisar ir buscar alternativas de ascensão em outros Estados mais industrializados, uma vez que a receita do tributo será investida em educação e profissionalização, gerando uma maior oferta de profissionais preparados e uma região com boa infraestrutura para captação de empresas sem a necessidade de redução ou incentivos fiscais, ganhando tanto o ente público que arrecada quanto a nova indústria, que explorará essa nova demanda em ascensão.

A redistribuição da receita do ICMS está ligada numa ideia de sociedade mais justa, livre e solidária, digna a todos, sendo respeitados os preceitos da justiça social de Rawls.[49]

Originada da reforma política, foi uma verdadeira conquista para sociedade a tão sonhada divisão isonômica das receitas pelo critério da capacidade econômica e pessoal dos Entes políticos, para uma melhor homogeneidade no desenvolvimento das regiões do país.

5.     REFERÊNCIAS

Artigos de jornais on-lines

1.     A indústria automobilística reduz a marcha, Carta Capital, 18/06/2015, disponível em: http://www.cartacapital.com.br/revista/813/reducao-de-marcha-4920.html

2.     Taxa de desemprego no Brasil foi a mais alta em dois anos, diz IBGE, Jornal da Globo, 18/06/2015, disponível em: http://g1.globo.com/jornal-da-globo/noticia/2015/05/taxa-de-desemprego-no-brasil-foi-mais-alta-em-dois-anos-diz-ibge.html

3.     Brasil vai perder o sétimo lugar da economia mundial para a Índia, El País, 18/06/2015, disponível em: http://brasil.elpais.com/brasil/2015/04/15/e-conomia/1429060990_180502.html

Livros

1.     Alexandre, Ricardo, Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre, 9°. edição revista, atualizada e ampliada, Rio de Janeiro, Forense, São Paulo, MÉTODO, 2015.

2.     Alexandrino, Marcelo, Direito tributário na Constituição e no STF / Marcelo Alexandrino, Vicente Paulo, 17° edição revista, atualizada e ampliada, Rio de Janeiro, Forense, São Paulo, MÉTODO, 2014.

3.     Carvalho, Paulo de Barros, Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho, 25° edição, São Paulo, Saraiva, 2013.

4.     Códigos 3 em 1: Tributário; Processo civil e Constituição Federa / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti, 11° edição, São Paulo, Saraiva, 2015.

Monografias, Teses e Trabalhos acadêmicos

1.     Gomes Araujo, Ulisses, Imposto sobre valor agregado (IVA) a guerra fiscal e o princípio do federalismo brasileiro, artigo, disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10746, acessado em 15/01/2015.

2.     Lara Somavilla, Jaqueline e Bese Lobato, Paulo Henrique, A concessão de anistias e incentivos fiscais e a importância do controle da renúncia de receita pelos tribunais de contas, artigo, disponível em: http://revista.tce.mg.gov.br/Content/Upload/Materia/393.pdf, acessado em: 19/06/2015.

3.     Melchior Rodrigues Sansalone Ferrari, Carlos Gilberto, História do Direito Tributário - Da origem a aplicação no Brasil, artigo, disponível em: https://www.portaleducacao.com.br/direito/artigos/47915/historia-do-direito-tri-butario-da-origem-a-aplicacao-no-brasil, acessado em: 15/01/2015.

4.     Oliveira Matos, Daniel, Evolução histórica do ICMS face necessidade de imposto não cumulativo, artigo, disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10516, acessado em: 20/06/2014.

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7.     Varsano, Ricardo, A tributação do Comércio interestadual: ICMS Atual versus ICMS partilhado, artigo, disponível em: http://www.ipea.gov.br/por-tal/images/stories/PDFs/TDs/td_0382.pdf, acessado em 20/06/2014.

Revistas e Jornais

1.     Jornal diário de Pernambuco, PAC era uma vez o crescimento, reportagem de capa, sábado 23 de maio de 2015.

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6.      Consultor jurídico, Código Tributário Nacional: velho e acabado aos 40 anos,  disponível em: http://www.conjur.com.br/2006-out-21/codigo_tribu-tario_nacional_velho_acabado_aos_40_anos, acessado em 12/06/2015.

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