RESUMO: Analisa-se a jurisprudência dos Tribunais Superiores e dos Tribunais Administrativos visando formular um plano de ações com segurança para recuperação de créditos incluídos indevidamente na base de cálculo das Contribuições Previdenciárias Patronais.

 SUMÁRIO. Introdução. 1. A Posição do Colendo Superior Tribunal de Justiça – STJ. 2. A Posição do Pretório Excelso – STF. 3. Do Posicionamento em Âmbito Administrativo. 4. Considerações Finais. 5. Referências Bibliográficas.

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Contribuições para Seguridade Social. Não-Incidência. Verbas Indenizatórias. Análise Jurisprudencial.

INTRODUÇÃO

O presente artigo técnico almeja analisar os possíveis caminhos na recuperação dos valores pagos indevidamente a título de Contribuições Sociais à luz da atual Jurisprudência dos Tribunais Superiores, tanto em âmbito judicial como administrativo.

O objeto do presente estudo se baseia na inconstitucionalidade da incidência da Contribuição para Seguridade Social sobre o total das verbas pagas na folha de salário dos empregados reconhecida pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça e pelo Pretório Excelso.

A ilegalidade encontra-se manifesta justamente porque na Lei 8.212/91 que dispõe sobre a organização Seguridade Social e institui suas formas de custeio afirma expressamente no seu art. 22:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

(...)

I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

Pode-se inferir do texto legal que as Contribuições para Seguridade Social só incidirão sobre as remunerações que houver a contraprestação pelo serviço efetivamente prestado ou pelo tempo que o empregado passa à disposição do empregador.

O artigo 28, §9º da respectiva Lei traz uma lista das verbas que devem ser excluídas da folha de salário por expressa previsão legal, não servindo de base de cálculo para as Contribuições da Seguridade Social.

Dessa forma, a respectiva Contribuição só deve incidir sobre as verbas de natureza salarial, que visam remunerar pelo efetivo serviço prestado ou pelo tempo do empregado à disposição do empregador, devendo se excluir da base de cálculo as verbas com teor indenizatório, que visam compensar o empregado por algum prejuízo.

Acontece que, no entender da Receita Federal do Brasil interpretando literalmente o artigo 28, §9º, as verbas que não estejam expressamente previstas no rol de exclusão, são passíveis de incidência, não importando o teor indenizatório ou remuneratório, ou seja, incidiriam sobre a folha de salário como um todo.

Assim, no entender da Receita Federal do Brasil através de uma interpretação meramente literal do artigo, as verbas não englobadas no art. 28, §9º da Lei 8.212/91 seriam perfeitamente lícitas para inclusão na base de cálculo das Contribuições.

Tendo por base essa tese, várias empresas contestaram judicialmente ou impugnaram via administrativa visando não mais a incidência da Contribuição sobre tais verbas e almejando a recuperação dos valore pagos de forma indevida dos últimos 5 (cinco) anos.

Nesse interim, com a chegada das demandas judiciais nos Tribunais Superiores (STF e STJ), os Ministros tiveram tempo de analisar o tema com profundidade e já publicaram julgados favoráveis para os contribuintes, no sentido de excluir algumas verbas da base de cálculo das Contribuições para Seguridade Social.

Enquanto o resto das verbas aguarda a conclusão final dos julgamentos, já é possível se presumir os novos posicionamentos pela conjectura dos votos e histórico das posições dos Ministros.

Através dessa análise de risco é que se é possível adquirir certa margem de segurança objetivando a futura recuperação de créditos pagos indevidamente, seja pela restituição dos valores em precatórios/Requisições de Pequeno Valor – RPV´s ou via compensação.

I - A POSIÇÃO DO COLENDO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA - STJ

O Superior Tribunal de Justiça após proferir vários julgamentos no mesmo sentido fixou em sede de recursos repetitivos que não se incluem na base de cálculo das Contribuições Previdenciárias as seguintes verbas: i) aviso prévio-indenizado; ii) terço constitucional de férias gozadas; e iii) 15 primeiros dias de afastamento pelo auxílio-doença.

Tendo em vista que o tema afetava uma coletividade inominada de pessoas, acarretando várias impugnações objetivando a contestação dos valores, o STJ fixou seu entendimento em grau de Recurso Repetitivo, significando que toda demanda que chegue para apreciação do Tribunal tenha o mesmo destino.

O julgamento em grau de Recursos Repetitivos traz celeridade para os processos em trâmite e segurança para os contribuintes que almejam a recuperação de tais valores, uma vez que torna obrigatório para os Tribunais inferiores seguirem o posicionamento do STJ, inclusive, vinculando à Administração Pública como um todo, devendo o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (última instância administrativa de competência dos tributos federais) seguir tal posicionamento quando não mais puder ser discutido no STF.

Nesse sentido transcreve-se o entendimento do STJ:

Tema 478

Questão submetida a julgamento – Discute-se a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado.          

Tese firmada – Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial.

(REsp 1230957/RS, STJ, 1ª Seção, Ministro Mauro Campbell, Dj. 26/02/2014, Dje 18/03/2014)

Tema 479 

Questão submetida a julgamento – Discute-se a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de terço constitucional de férias.

Tese firmada – A importância paga a título de terço constitucional de férias possui natureza indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a cargo da empresa).

 (REsp 1230957/RS, STJ, 1ª Seção, Ministro Mauro Campbell, Dj. 26/02/2014, Dje 18/03/2014)

Tema 737 

Questão submetida a julgamento – Discute-se a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de adicional de férias relativo às férias indenizadas.

Tese firmada – No que se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não incidência de contribuição previdenciária decorre de expressa previsão legal.

 (REsp 1230957/RS, STJ, 1ª Seção, Ministro Mauro Campbell, Dj. 26/02/2014, Dje 18/03/2014)

Tema 738

Questão submetida a julgamento – Discute-se a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos nos primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença.

Tese firmada – Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória.

(REsp 1230957/RS, STJ, 1ª Seção, Ministro Mauro Campbell, Dj. 26/02/2014, Dje 18/03/2014)

Dentre as verbas discutidas, o STJ já se posicionou quanto a legalidade da inclusão na base de cálculo das Contribuições Previdenciárias das seguintes verbas: i) salário-maternidade; ii) salário-paternidade; iii) adicional de horas extras; iv) adicional de transferência; v) adicional de periculosidade; vi) férias gozadas.

Apenas com base na decisão do STJ seria prematuro tomar alguma posição, sendo necessário conhecer o entendimento do STF e do CARF para se ter uma maior visibilidade do panorama.

II -  A POSIÇÃO DO PRETÓRIO EXCELSO - STF

No tópico anterior foi visto que o Colendo STJ fixou seu entendimento por meio dos Recursos Repetitivos no sentido de que não incide a Contribuição para Seguridade Social sobre as seguintes verbas: i) aviso prévio-indenizado; ii) terço constitucional de férias gozadas; e iii) 15 primeiros dias de afastamento pelo auxílio-doença; e iv) férias indenizadas devido a sua natureza indenizatória, não podendo servir de base de cálculo da referida Contribuição conforme preceitua o art. 22, inciso I, da Lei 8.212/91.

O Supremo Tribunal Federal por meio de provocação (RE 593.068) reconheceu a Repercussão Geral do tema, ou seja, a discussão ultrapassa do mero interesse das partes litigantes, abarcando interesses de toda uma coletividade.

Compete ao Pretório Excelso, Guardião da Constituição, o dever de zelá-la e lhe incumbe a tarefa de interpretar as normas constitucionais de forma a trazer adequação e compatibilização para os preceitos normativos.

No Recurso Extraordinário nº 593.068 se discute a incidência da Contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, a gratificação natalina (13º salário), os serviços extraordinários (adicional de hora extra), o adicional noturno e o adicional de insalubridade não tendo até o momento sido concluído o julgamento, ficando assim suspenso o efeito do Recurso Repetitivo no STJ que entendeu pela não incidência da contribuição Previdenciária sobre terço constitucional, tendo de aguardar a decisão final no STF. Nesse sentido:

Tema 163/STF

Questão submetida a julgamento - Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 40, §§ 2º e 12; 150, IV; 195, § 5º; e 201, § 11, da Constituição Federal, a constitucionalidade, ou não, da exigibilidade de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, a gratificação natalina, os serviços extraordinários, o adicional noturno e o adicional de insalubridade, tendo em vista a natureza jurídica de tais verbas.

(REsp 1.230.957/RS sobrestado pelo Tema 163/STF (decisão da Vice-Presidência do STJ de 25/07/2014).

(RE 593.068, STF, Rel. Min. Roberto Barroso)

Para uma análise mais profunda sobre os possíveis resultados do julgado é indispensável conhecer como anda o posicionamento de cada julgador até o momento:

Votos pela Não-Incidência:

Luís Roberto Barroso (relator)

Rosa Weber

Cármem Lúcia

Luiz Fux

Edson Fachin

Ricardo Lewadonski

Votos pela Incidência:

Teori Zavascki

Dias Toffoli

Gilmar Mendes

Marco Aurélio

A Suprema Corte é composta de 11 membros, bastando que a maioria, ou seja, no mínimo 6 Ministros profiram votos para que seja julgado o provimento ou desprovimento do recurso.

Tendo em vista que a maioria havia se formado no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Extraordinário para afastar a incidência da Contribuição Previdenciária Patronal incidente sobre as respectivas verbas, o resultado iria ser proclamado, porém, o Ministro Gilmar Mendes (vencido), pediu vista dos autos, fazendo com que a Presidente da sessão Ministra Cármem Lúcia tivesse de adiar o julgamento.

Tal pedido do Ministro Gilmar Mendes que não possui previsão nem estipulação de prazo para retomada do julgamento para proclamação do resultado interfere no trâmite de milhares de processos em cursos.

Porém, tendo por base tal posicionamento dos Ministros, já se percebe uma boa margem de segurança para ajuizar ações pleiteando a exclusão da base de cálculo das verbas com teor indenizatório já fixadas pelo STJ e as verbas não integrantes dos proventos de aposentadoria fixada pela maioria do STF, dando direito, inclusive, de recuperar os valores pagos nos últimos 5 (cinco) anos, podendo o contribuinte escolher ao final da demanda se prefere a restituição ou a realização de compensação do montante creditício recuperado.

Pode-se afirmar com total segurança que as outras verbas já sedimentadas no entendimento do STJ no sentido de não englobarem a base de cálculo das Contribuições Previdenciárias, não serão mais objeto de apreciação ou rediscussão pelo STF, uma vez que o mesmo só pode apreciar questões constitucionais e o posicionamento dos Ministros foi no sentido de que a questão é de índole infraconstitucional, sendo assim de competência do STJ a interpretação e definição das mesmas. Nesse sentido:

Tema 908/STF

Questão submetida a julgamento - Recursos extraordinários em que se discute, à luz dos arts. 7º, XIII e XVI; 97; 103-A; 150, § 6º; 195, I, a, e II; e 201, § 11, da Constituição Federal, acerca da natureza jurídica das verbas pagas ao empregado a título de adicional de férias, aviso prévio indenizado, décimo terceiro proporcional, auxílio-doença e horas extras, para fins de incidência da contribuição previdenciária, nos termos do art. 28 da Lei 8.212/1991.

Tese Firmada – Não há Repercussão Geral.

(RE 892.238, STF, Rel. Min. Luiz Fux)

Apesar de não englobada no julgado do STF, o adicional de periculosidade, pela lógica empregada no caso para elucidação e formação do posicionamento, tende a seguir a mesma argumentação do adicional de insalubridade pela não incidência das Contribuições Previdenciárias.

Quanto ao posicionamento do Pretório Excelso sobre o salário-maternidade (tese que pode ser utilizada no salário-paternidade), tal julgamento encontra-se parado sem nenhuma perspectiva de julgamento, não tendo o Ministro Relator do caso ainda se pronunciado, não podendo até o momento emitir nenhum juízo de valor sobre o caso:

Tema 72/STF – Inclusão do salário-maternidade na base de cálculo da Contribuição Previdenciária incidente sobre a remuneração.

Rel. Min. Roberto Barroso

Leading Case: RE 576.967

Há Repercussão Geral? Sim

Questão submetida a julgamento – Recurso Extraordinário em que se discute, à luz do art. 195, caput e §4º; e 154, I, da Constituição Federal, a constitucionalidade, ou não, da inclusão do valor referente ao salário-maternidade na base de cálculo da Contribuição /Previdenciária incidente sobre a remuneração (art. 28, §2º, I, da Lei 8.212/91 e art. 214, §§2 e 9º, I do Decreto nº 3.048/99).

Ainda sobre o caso, há a existência de uma ADIn nº 5626 questionando a incidência da Contribuição Previdenciária sobre a salário-maternidade, nesse sentido são as palavras do Procurador Geral da República:

Segundo Janot, os parágrafos 2º e 9º (alínea “a”, parte final) do artigo 28 da lei são incompatíveis com as garantias constitucionais de proteção à maternidade e ao direito das mulheres de acesso ao mercado de trabalho.

O procurador argumenta que as normas imputam ao empregador parte do ônus do afastamento da gestante devido à maternidade e contribuem para o aumento do custo de sua mão de obra, em comparação à masculina. “Essa condição constitui significativo fator de discriminação da mulher no mercado de trabalho”, afirma.

De acordo com a linha de argumentação adotada na ADI, medidas estatais que imponham de forma desproporcional maior custo à mão de obra feminina são incompatíveis com a premissa de equilíbrio entre a proteção da maternidade e do emprego da mulher. Janot lembra que a Lei 6.136/1974 transferiu à Previdência Social o encargo exclusivo pelo pagamento integral da remuneração da trabalhadora no período de licença, mas o empregador continuou obrigado a recolher a contribuição sobre o salário-maternidade e, ainda, arcar com o encargo incidente sobre a remuneração de eventual trabalhador temporário, substituto da licenciada. “Essa dupla contribuição pelo mesmo posto de trabalho encarece a mão de obra feminina e contraria a norma constitucional e a internacional”, sustenta, referindo-se à Convenção 103 da Organização Internacional do Trabalho.

O procurador-geral pede, cautelarmente, a suspensão da eficácia das normas apontadas e, no mérito, que o STF aplique a elas a técnica da interpretação conforme a Constituição para reconhecer ao salário-maternidade a qualidade de salário de contribuição apenas para fim de cálculo de outros benefícios, afastando a incidência direta da contribuição previdenciária linear a cargo do empregador.

As demandas judicias contestando o salário-maternidade tendem a permanecerem sobrestadas enquanto a questão está pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal.

III - DO POSICIONAMENTO EM ÂMBITO ADMINISTRATIVO

Apesar do entendimento sedimentado do STJ que não incide a contribuição previdenciária sobre: i) aviso prévio-indenizado; ii) terço constitucional de férias gozadas; e iii) 15 primeiros dias de afastamento pelo auxílio-doença, o Fisco entende por meio de parecer PGFN/CRJ nº 485/2016 que somente o aviso prévio indenizado não faz parte da base de cálculo das referidas contribuições,

Quanto as demais verbas, por estarem ainda sem proclamação do resultado no STF, não vinculam a Receita Federal do Brasil tendo a mesma ampla liberdade para fazer incidir e realizar a cobrança manifestamente indevida.

Para os contribuintes que se aventuram em âmbito administrativo impugnando o débito fiscal, após recurso contra primeira instância proferida pelo Delegacia da Receita de Julgamento – DRJ, o processo chega ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão de cúpula lhe incumbido a decisão final em sede administrativa, tendo o mesmo dado ganho de causa aos contribuintes no tocante a verba de 15 primeiros dias de afastamento do empregado por auxílio doença e ao aviso prévio indenizado, justamente porque o STF já afirmou que tal discussão não teria natureza constitucional, seria no âmbito infralegal, tendo a última palavra o STJ.

O julgamento com base em recursos repetitivos do STJ e STF vinculam o CARF, devendo assim obediência aos julgados com entendimentos sedimentados, como no presente caso.

Já no tocante as demais verbas, similar a Receita Federal do Brasil, por ausência de resultado final no julgado que decide tal impugnação no STF, o CARF tem se posicionando favorável pra Fazenda.

Assim, em âmbito administrativo, as únicas verbas que os contribuintes poderiam impugnar e requerer a restituição ou compensação dos últimos 5 (cinco) anos seria no tocante ao aviso prévio indenizado e quinze primeiros dias de afastamento do empregado por auxílio-doença.

IV – CONSIDERAÇÕES FINAIS

Sem a pretensão de esgotar o tema, o presente artigo teve o intuito de elucidar a discussão da não incidência da Contribuição para Seguridade Social sobre as verbas com teor indenizatório, não incluídas na base de cálculo da folha de salário dos empregados.

Analisou-se não só o posicionamento jurisprudencial dos Tribunais Superiores quanto os Administrativos das DRJs e do CARF, como também o entendimento de cada Ministro nos julgamentos pendentes de conclusão.

Almejou-se estipular um Plano de Ações ou Stock Options (sentido amplo) com certa margem de segurança para os contribuintes que desejarem contestar o crédito tributário com total transparência e forte embasamento na posição jurisprudencial e administrativa mais atualizada acerca do objeto da presente discussão.

Pôde-se concluir que as seguintes verbas: i) aviso prévio-indenizado; ii) terço constitucional de férias gozadas; iii) 15 primeiros dias de afastamento pelo auxílio-doença; iv) férias indenizadas devido a sua natureza indenizatória; v) gratificação natalina (13º salário); vi) serviços extraordinários (adicional de hora extra); vii) adicional noturn; e o viii) adicional de insalubridade (adicional de periculosidade[1]) já possuem posição jurisprudencial favorável para ajuizamento de ações judiciais contestando o débito e com o intuito de recuperação desses valores pagos de forma indevida nos últimos 5 (cinco) anos.

Em âmbito administrativo, entendeu-se que somente seria aconselhável impugnar o crédito relativo ao i) aviso prévio indenizado e os i) quinze primeiros dias de afastamento por auxílio doença, justamente pela existência do Parecer da PGFN/CRJ nº 485/2016 e a atual jurisprudência do CARF.

V - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1.       Temas atuais de tributação previdenciária/ coordenação Alex Matos de Souza, Halley Henares Neto, Mariana Coutinho Vilela. – São Paulo: confisco, 2017.

2.http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=330529
3.http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=5626 &processo=5626
4.       https://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/legislacao/decisoes-vinculantes-do-stf-e-do-stj-repercussao-geral-e-recursos-repetitivos/arquivos-e-imagens/nota-pgfn-crj-no-485_2016-resp-no-1-230-957-rs.pdf