RESUMO: O presente artigo pretende abordar as classificações doutrinárias a respeito das espécies tributárias no Brasil, bem como suas consequências nos respectivos regimes jurídicos.

O objeto central do Direito Tributário, pode-se dizer, é o tributo, assim entendido como conceito jurídico-positivo. É dizer, cada ordenamento jurídico define o que se deve entender pela figura tributária.

No Brasil, tal conceito encontra-se insculpido no artigo 3º do CTN, que deve ser entendido não como um conceito legal imune a escrutínios, mas sim como um conceito que só se reputa válido se de acordo com o delineamento constitucional do sistema tributário.

Voltaremos nossa atenção, contudo, não ao estudo do conceito de tributo, mas sim às espécies tributárias.

Abordaremos a seguir algumas classificações frequentemente mencionadas na doutrina e na jurisprudência, sem a pretensão de esgotar a análise do estudo classificatório dos tributos.

1. Tributos Federais, Estaduais e Municipais.

Essa primeira divisão dos tributos enfoca a pessoa política titular da competência tributária para a instituição dos tributos.

Desse modo, são federais os tributos instituídos pela União, estaduais os instituídos pelos Estados-membros, distritais aqueles de competência do Distrito Federal, e municipais os instituídos pelos diversos Municípios.

Alguns tributos podem ser instituídos por todos os entes políticos. É o caso dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria.

O artigo 145 da CF deixa claro que todos os entes da Federação podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria.

As outras espécies tributárias (empréstimos compulsórios e contribuições especiais), por outro lado, não podem ser instituídas por qualquer ente federado, cabendo considerações específicas.

Em primeiro lugar, o empréstimo compulsório é de competência privativa da União, não podendo outra pessoa política instituí-lo.

No que tange às contribuições especiais, faz-se necessário uma análise mais detida, dada a pluralidade de contribuições dentro dessa espécie tributária.

Pode-se dizer que, em regra, as contribuições especiais são instituídas pela União. O artigo 149 da CF é explícito ao dizer que compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

As contribuições devidas pelos servidores estatutários para financiar o respectivo regime próprio de previdência, porém, são instituídas pelos Estados, Distrito Federal e Municípios (artigo 149, § 1º da CF).

Ainda como exceção à regra de que as contribuições são instituídas pela União, temos a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, prevista no artigo 149-A da CF (incluído pela Emenda Constitucional 39/2002). Tal contribuição pode ser instituída pelos Municípios e pelo Distrito Federal, que podem cobrá-la na fatura de consumo de energia elétrica.

2. Tributos Fiscais, Extrafiscais e Parafiscais

Os tributos fiscais, ou de função fiscal, são aqueles que possuem a função arrecadatória como predominante, objetivando assim, carrear recursos aos cofres públicos. Temos como exemplo de tributos fiscais o Imposto de Renda, o ITCMD e o ITBI.

Outros impostos, contudo, possuem uma função preponderantemente extrafiscal, caso em que destinam-se a estimular ou desestimular um determinado comportamento do contribuinte, ou até mesmo incentivar um setor econômico.

Dessa maneira, os impostos sobre o comércio exterior (II e IE) são nítidos exemplos de impostos extrafiscais, uma vez que sua função precípua não é o aporte de recursos ao Erário, mas sim a regulação de importações e exportações tornando-as mais ou menos onerosas, a depender das metas econômicas do País.

Uma observação se faz necessária. Nenhum tributo será exclusivamente fiscal ou extrafiscal, pois todo tributo instituído, inevitavelmente, arrecadará e também influenciará na economia e no comportamento dos contribuintes de certo modo.

3. Tributos Reais e Pessoais

A distinção entre tributos pessoais e reais tem por base uma maior ou menor aproximação do aspecto material da hipótese de incidência do tributo com o aspecto pessoal.

Dessa forma, os impostos reais são aqueles que possuem uma maior identidade com o aspecto material da hipótese de incidência, tendo mais importância o fato ou a coisa que dá ensejo à tributação, sendo irrelevantes as condições ou características pessoais do contribuinte. A incidência do tributo ocorrerá da mesma forma para sujeitos passivos com qualidades completamente diferentes. Exemplos desses tributos são o IPI, o ICMS, o IOF, o ITR, entre outros.

Já os tributos pessoais são aqueles em que o aspecto material da hipótese de incidência mantém uma relação próxima com o aspecto pessoal da exação. Nesse caso, serão levadas em conta as qualidades pessoais do contribuinte, e o tributo incidirá de forma diferente conforme se alterem as características do sujeito passivo. O exemplo clássico de tributo pessoal é o Imposto de Renda, que no caso de pessoas físicas poderá ter uma série de deduções em relação a despesas do contribuinte com educação e saúde.

4. Tributos Diretos e Indiretos

Essa classificação leva em conta a repercussão econômica do tributo.

Os tributos diretos são aqueles cujo ônus econômico é suportado apenas pela pessoa eleita pela norma tributária como contribuinte da exação, chamado de contribuinte de direito. Nesse caso não há sujeitos estranhos à relação jurídico-tributária que arcarão financeiramente com o tributo. Exemplos de tributos diretos são os impostos sobre o patrimônio e a renda: IR, IPVA, ITBI, ITCMD.

Tributos indiretos, contrariamente, são os que possuem uma repercussão econômica, sendo pagos, indiretamente, por sujeitos alheios à relação jurídico-tributária, chamados de contribuintes de fato.  Esse último é aquele sujeito que, apesar de não ter sido eleito pela norma tributária como a pessoa obrigada legalmente a adimplir a prestação pecuniária do tributo, suportará financeiramente o encargo tributário. Em outras palavras, é o patrimônio do contribuinte de fato que sofrerá uma redução com o tributo indireto. Há duas pessoas distintas: o contribuinte de direito e o contribuinte de fato.

Os exemplos dessa espécie são notadamente os impostos sobre a produção e sobre o consumo, tais como o ICMS e o IPI, que têm seus custos repassados ao consumidor final, compondo o preço dos produtos e mercadorias adquiridos.

Costuma-se fazer duas críticas a essa classificação. A primeira seria a de que essa classificação toma um aspecto econômico para definir uma realidade jurídica, trazendo para o Direito noções e conceitos que lhes são estranhos.

A segunda seria a de que mesmo os impostos diretos possuem repercussão econômica, já que até o Imposto de Renda, por exemplo, será computado como um custo da empresa na venda ou produção de suas mercadorias/produtos. Desse modo, mesmo que de forma oblíqua, os impostos diretos também são repassados ao consumidor final.

Conclusão

Com estas breves considerações, acreditamos que as principais classificações doutrinárias a respeito das espécies tributárias foram abordadas, ainda que de forma sintética.