LUIZ RODRIGUES ARAÚJO [1]

(orientador)

RESUMO: A Súmula Vinculante 24 impede que a persecução penal tenha início antes da constituição definitiva do crédito tributário. Falta justa causa para a ação penal, alega o STF. Os incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90 têm, em sua essência, o crime material plurissubsistente que admite tentativa. A ação do Ministério Público fica suspensa, mesmo sendo pública incondicionada. A tentativa de cometimento da sonegação fiscal é perdoada expressamente pela SV 24 quando enxerga somente o viés tributário. No entanto, o contribuinte, ao se encher de coragem tomando as medidas preparatórias para a prática da sonegação fiscal está cometendo crimes devidamente tipificados no Código Penal. É no mínimo estranho dizer que “não se tipifica crime material antes do lançamento definitivo do tributo”. Esse trecho da SV 24 induz ao entendimento de que o lançamento é elemento do tipo penal da sonegação fiscal. A Súmula Vinculante não deixa muita opção aos tribunais, pois, são vinculados ao que dizem essas súmulas. Mais especificamente sobre a Súmula em estudo, o STF entende que deve ser feita a mitigação de seus efeitos. São casos de embaraço a fiscalização tributária, a formação de quadrilha, a lavagem de dinheiro, empresas fantasmas, entre outros.

Palavras-chave: Súmula Vinculante 24; crime material; lançamento definitivo do crédito tributário; crime plurissubsistente; sonegação tributária.

SUMÁRIO: 1 Introdução; 2 Entendimento Sobre os Conceitos que Envolvem o Tema; 2.1 Crimes Materiais, Formais e de Mera Conduta; 2.2 Crime Comissivo Plurissubsistente e Unissubsistente; 2.3 Consumação e Tentativa; 2.4 Teoria Finalista da Ação; 2.5 Origem da Súmula Vinculante 24; 2.6 Força Normativa de Uma Súmula Vinculante; 2.7 Lançamento do Crédito Tributário; 2.8 Ação Penal; 3 Análise dos Argumentos Apresentados em Face do Ativismo Judicial Praticado Pelo STF Com a Edição da SV 24; 3.1 Mitigação da Súmula Vinculante 24; 3.2 Crimes Materiais e Formais e a Admissão de Tentativa; 3.3 “Tentativa Impunível”; 4 Conclusão; 5 Referências.

1 INTRODUÇÃO

A estrutura estatal tem dimensão orgânica que muitas vezes as pessoas não conseguem visualizar. Isso tem um custo de manutenção que é arcado pelo povo por meio dos tributos.

Alguns contribuintes de fato ou de direito[2] não se sentem compelidos em recolher os devidos tributos aos cofres públicos, buscando maneiras de burlar o pagamento. Assim, o Estado desenvolveu a Administração Tributária – o Fisco –, que tem o condão de fiscalizar e arrecadar os tributos gerados no dia a dia das relações negociais entre os cidadãos.

Cooperando com o Fisco no combate a esses desvios – sonegação –, os legisladores promovem o devido debate parlamentar e editam leis que buscam minimizar a prática. A lei objeto deste estudo é a 8.137/90, que define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.

A seu turno, o Poder Judiciário busca equilibrar a relação Fisco x contribuinte quando é provocado por aqueles que queiram discutir em seu âmbito o lançamento tributário. No entanto, há certos abusos que podem provocar desequilíbrio entre o polo ativo e passivo da relação jurídico-tributária, respaldando posicionamentos que influenciam negativamente para a arrecadação. Um exemplo está identificado no tema deste artigo científico: “Supremo Tribunal Federal – Súmula Vinculante 24, erro de grafia ou de entendimento?”.

O conteúdo da SV 24 do STF dispõe que “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. Significa dizer que o STF retirou a força normativa dos incisos de I a IV, submetendo-a à efetiva ação do Fisco, inclusive o Ministério Público (MP), fica de mãos atadas mesmo que receba uma denúncia, podendo agir somente após o lançamento definitivo do crédito tributário.

A Constituição Federal exige que a conduta para ser considerada crime esteja tipificada em lei, conforme definido no inciso XXXIX do art. 5º: “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”. A Lei 8.137/90 tipifica condutas consideradas crimes contra a ordem tributária, sendo que são dois os núcleos do tipo penal grafados no art. 1° objeto deste artigo científico: “suprimir e reduzir tributo”.

Não são difíceis de ocorrerem lacunas legislativas que, ao serem preenchidas pelo Judiciário ao ser provocado por um jurisdicionado, colocam sob o holofote o fenômeno do “ativismo judicial”[3]. Entretanto, em alguns momentos, esse ativismo pode acontecer mesmo com norma em vigor, como é o caso da Súmula Vinculante 24.

Em uma análise horizontal, depara-se com uma questão que se pode considerar a problemática desta pesquisa, pois seriam os crimes previstos, nos incisos I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90, materiais apenas com a constituição definitiva do crédito tributário ou a natureza do tipo penal por si só é suficiente para a caracterização da condição finalística do tipo?

Este artigo tem como objetivo geral demonstrar a interferência da Súmula Vinculante 24 ao considerar a tipificação do crime contra a ordem tributária somente após o lançamento definitivo do crédito tributário, afastando a possibilidade de que as condutas contidas nos incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90 possam preencher os requisitos de crime antes que seja definitivamente constituído o crédito tributário.

Para tanto, é necessário que se estabeleçam os objetivos específicos: i) procurar o entendimento sobre a plataforma jurídica que levou o STF a tomar essa decisão sobre o crime material referente aos incisos I a IV do dispositivo estudado, assim como entender a natureza dos crimes materiais, formais e mera conduta, dessa forma, indicando em qual desses o excerto legal estudado se enquadra; ii) demonstrar se o STF errou em classificar as condutas descritas no tipo penal dos incisos I a IV em formal, condicionando a um lapso temporal determinado pela constituição definitiva do crédito tributário; iii) demonstrar se as condutas típicas contidas nos incisos de I a IV da Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária são unissubsistentes ou plurissubsistentes e se admitem tentativa.

O estudo dos fatores que envolvem esse tema é de grande importância para a sociedade em sentido lato, pois a Ordem Tributária[4] é constantemente agredida no que se refere às tentativas por parte de muitos sonegadores, principalmente os contumazes, de esconder os fatos geradores da obrigação tributária principal, que é a obrigação de recolher aos cofres públicos os tributos de responsabilidade própria ou de terceiros.

Este estudo se justifica porque a cada dia a sociedade está exigindo mais a presença do Estado, isso porque a população está crescendo em número[5], em conhecimento de seus direitos e de sua função como cidadão. Esse complexo conjunto faz com que as pessoas passem a cobrar mais, principalmente no que se refere a investimentos primários, como saúde, educação, segurança, infraestrutura etc.

A metodologia de estudo deste tema será desenvolvida com pesquisa bibliográfica, analisam-se a legislação e decisões jurídicas pertinentes, artigos, monografias e doutrina. É indispensável que seja feito estudo das normas legais que tratem da questão com foco na Lei 8.137/90. Percorrido esse caminho, entende-se que será possível atingir o escopo deste artigo científico.

No item 2, é abordado o entendimento sobre os conceitos que envolvem o tema: crime material; plurissubsistente; admissibilidade de tentativa; teoria finalista da ação; origem da Súmula Vinculante 24 e sua força normativa; lançamento e ação penal. O item 3 trata da mitigação da SV 24; crimes materiais e formais e a admissão de tentativa; “tentativa impunível”; Nas conclusões, são apresentadas respostas aos quesitos estudados.

2 ENTENDIMENTO SOBRE OS CONCEITOS QUE ENVOLVEM O TEMA

 Antes de adentrar no tema, é importante que se tenha entendimento sobre premissas legais de grande valia para que se possa ter domínio e amplitude do debate a ser travado.

Considerando que a grafia da Súmula Vinculante 24 traz em sua essência o “crime material”, é condição indispensável seu estudo. “Não se tipifica crime material [...]”.

2.1 CRIMES MATERIAIS, FORMAIS E DE MERA CONDUTA

Em rica abordagem sobre a classificação segundo a descrição de um resultado lesivo, Martinelli e Bem (2019, p. 436) ensinam que “alguns tipos descrevem e exigem a ocorrência de um resultado naturalístico”, ou seja, a inteligência da grafia da lei estabelece um resultado que o legislador entendeu ser inadequado e, portanto, “quer evitar com a proibição do comportamento”. Trata-se de crimes materiais. Há ainda outros tipos que “descrevem um resultado, mas esse não é necessário para a consumação”, sendo esses crimes formais. E, por último, tipos que “não fazem referência ao resultado naturalístico”, mera conduta.

Em mais detalhes sobre o crime material, observa-se, ainda com o auxílio desses doutrinadores, que “o tipo legal descreve uma lesão ao bem jurídico tutelado pela norma, do qual depende a consumação do crime”. Citam um exemplo que é o “crime de dano, art. 163 do CP”, cuja descrição típica é “destruir, inutilizar ou deteriorar coisa alheia”, ou seja, para que o crime seja consumado, é necessário que os núcleos do tipo estejam presentes: destruição, inutilização ou deterioração da coisa.

O crime formal também “descreve o comportamento e o resultado que se quer evitar”, entretanto não é necessário que haja a consumação do intento, basta que seja dado início ao procedimento criminoso, tentativa de obtenção de uma vantagem indevida, por exemplo.

Por fim, o crime de mera conduta “não possui nenhum resultado na sua descrição típica, descreve apenas um comportamento que se quer evitar”. Um exemplo seria “deixar o médico de denunciar à autoridade pública doença cuja notificação é compulsória”.

Fortalecendo o entendimento, Masson (2019, p. 169) aponta que os crimes podem ser: a) materiais ou causais, que são os crimes em que, no tipo penal, estejam contidos “uma conduta e um resultado naturalístico”, sendo condição sine qua non que esse último ocorra para que haja a consumação. Como exemplo, destaca que, no “homicídio, art. 121 do CP, é preciso que ocorra a morte para que o resultado naturalístico se apresente”; b) crimes formais, de consumação antecipada ou de resultado cortado, igualmente, nesse caso, é necessário que haja uma “conduta e um resultado naturalístico, mas esse último não é condição para que haja caracterizada consumação”. O crime se considera consumado com a prática da conduta apenas. Como exemplo, o autor menciona que, na “extorsão mediante sequestro, art. 159 CP, não é necessário o recebimento do resgate por parte do contraventor, o crime está caracterizado com a prática da conduta somente”; c) crime de mera conduta ou de simples atividade é aquele em que o tipo penal descreve uma conduta sem que haja um resultado naturalístico, por essa razão sua verificação se torna impossível. Exemplo exposto pelo autor é “ato obsceno, art. 223 CP”.

2.2 CRIME COMISSIVO PLURISSUBSISTENTE E UNISSUBSISTENTE

Martinelli e Bem (2019, p. 433) explicam que, para a ocorrência da consumação do crime comissivo plurissubsistente, é necessário que sejam praticados vários atos, dessa forma, é possível fazer o desmembramento desses. Um dos exemplos é o de furto. Nessa hipótese, “pode-se desmembrar a conduta do agente em se aproximar da coisa, movimentar-se, pegá-la e deixar o local”.

Os doutrinadores prosseguem esclarecendo que, devido à possibilidade de desmembramento de atos, “suporta a tentativa, pois essa sequência pode ser interrompida antes de o agente atingir a consumação”.

Expõem ainda que há um outro grupo de crimes que atingem a “consumação com apenas um ato”, são os crimes comissivos unissubsistentes. Não há que se falar em desmembramento de procedimentos e tão pouco admitir a possibilidade de tentativa, pois, uma vez praticado pelo agente, o ato é suficiente e necessário para que haja a consumação, o objetivo criminoso foi alcançado. Citam como exemplo “a injúria verbal (art. 140 CP)”.

A seu turno, concordando com Martinelli e Bem, Masson (2019, p. 172) destaca que os crimes plurissubsistentes são os que a conduta se apresenta pela prática de dois ou mais atos, e esses atos em conjunto é que produzem a consumação. Cita como exemplo o “crime de homicídio praticado por diversos golpes de faca”. Informa ainda que “é possível a tentativa devido à pluralidade dos atos executórios”.

Masson (2019, p. 172) continua dizendo que os crimes unissubsistentes são aqueles em que a “conduta é revelada em um único ato de execução, capaz de por si só produzir a consumação”. Essa modalidade de crimes “não admite a tentativa, pois não há como fracionar a conduta”.

2.3  CONSUMAÇÃO E TENTATIVA

O art. 14 do Código Penal revela, em sua grafia, as duas possibilidades: “Art. 14 - Diz-se o crime: I - consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal; II - tentado, quando iniciada a execução, não se consuma por circunstâncias alheias à vontade do agente”. 

Para Junqueira e Vanzolini (2021, p. 442), a tentativa se apresenta a partir do momento em que se inicia a execução do crime e este “não se consuma por motivos alheios à vontade do agente”. Analisando pelo prisma “subjetivo”, iguala-se ao “crime consumado”, pois, nos dois casos, o dolo é idêntico. “A vontade de quem furta não é em nada diferente da de quem tenta furtar, mas não consegue”. Os doutrinadores ensinam ainda que, como não foi completado o iter criminis, “pode haver tentativa”. De forma radical, estendem a possibilidade da existência da tentativa para todos os delitos, sejam eles formais, materiais ou de mera conduta, desde que a conduta seja plurissubsistente, ou mesmo com a não consumação por falta do resultado. Indicam os elementos necessários do crime tentado: “a) início da execução; b) não consumação; c) interferência de motivos alheios à vontade do sujeito; d) o dolo do tipo consumado”.

Harada, Musumecci Filho e Polido (2014, p. 139-140) asseveram que o “crime é consumado quando o tipo penal for integralmente realizado pelo agente, o que permite sua perfeita adequação ao tipo penal em abstrato”. Esses conceituados doutrinadores indicam ainda que o crime é tentado quando há “a realização incompleta da conduta típica”.

2.4 TEORIA FINALISTA DA AÇÃO

De acordo com Brambilla (2010, on-line), a “Teoria Finalista da Ação tem como preceito fundamental o estudo do crime como atividade humana”. De acordo com essa teoria, é necessário que se observe a finalidade incutida na intenção do agente e a este ser imputada. A ação ou a omissão são ingredientes indispensáveis para que seja composta a conduta.

A seu tempo, Harada, Musumecci Filho e Polido (2014, p. 102) esclarecem que a “conduta é toda ação ou omissão humana, exclusivamente humana, consciente e dirigida a determinada finalidade”, e destacam a necessidade de se adotar a Teoria Finalista da ação assim como proposta por Welzel. A finalidade com que a ação é praticada indica se a transgressão é culposa ou dolosa. Uma vez a conduta sendo praticada com dolo, a intenção final é criminosa, e, no caso da ação praticada com culpa, não há a intenção mais gravosa e sim “é dirigida a um fim lícito”.

2.5 ORIGEM DA SÚMULA VINCULANTE 24

Govinda (2017, on-line) salienta que a SV 24 se originou do julgamento do “Habeas Corpus (HC) n. 81.611” em que ficou decidido pelo STF que “falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 – que é material ou de resultado –, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento”. Esse entendimento oscilou com o tempo. O lançamento, em um primeiro momento, era “elemento normativo do tipo”, em outro, “era condição objetiva de punibilidade”. No julgamento do HC n. 84.555, ficou decidido pela Corte “que o lançamento era elemento normativo do tipo penal. Já no HC n. 86.032, curiosamente, decidiu-se que o lançamento era condição objetiva de punibilidade e, ao mesmo tempo, elemento do tipo”.

Esse relato é importante para que se entenda que nem mesmo o STF tem uma posição sólida sobre a verdadeira face sob a qual se apresentam os incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90.

2.6 FORÇA NORMATIVA DE UMA SÚMULA VINCULANTE

O cerne da questão é que o STF, por meio da SV 24, posterga os efeitos do tipo penal dos incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90 para depois do lançamento definitivamente constituído. O contribuinte, depois da esfera administrativa, pode apelar para o Judiciário. Sobre esse ponto, Harada, (2021, on-line) ensina que “o contribuinte sempre terá a oportunidade de recorrer ao Poder Judiciário por força do princípio da universalidade da jurisdição”. Esse princípio está encrustado na inteligência do art. 5º, XXXV, da CF: “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. Nesse caso, o crédito tributário somente se considerará definitivo após a decisão judicial.

Verifica-se nos julgados que os procedimentos na esfera penal que tenham se iniciado antes da fase conclusiva da constituição definitiva do crédito tributário têm sido rechaçados pelos tribunais, isso lógico ancorados na SV 24, porque uma súmula vinculante não sugere, ela determina os procedimentos que devem ser seguidos pelos demais tribunais. No caso em tela, impede inclusive a atuação do Ministério Público.

Essas vinculações de decisões às súmulas vinculantes emanadas pelo STF estão previstas no art. 103-A da CF, que também estabelece a quem essa vinculação se direciona, quais sejam: “[...] demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal”. Uma súmula vinculante não é algo a vigorar ad aeternum, isso está demonstrado na grafia do final do artigo que diz que o STF pode promover “sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei”.

Observa-se como exemplo a decisão do eminente Min. Dias Toffoli na ementa do ARE 1047419 AgR, em que é levantada a ilegalidade do Ministério Público por sua atuação antes que se tenha feita a constituição definitiva do crédito tributário:

Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Matéria criminal. Crime contra a ordem tributária. Ausência de constituição definitiva do crédito tributário. Trancamento da ação penal por inexistência de justa causa. Súmula Vinculante nº 24. Pretendida absolvição sumária. Impossibilidade. Agravo regimental não provido. 1. A ausência de constituição definitiva do crédito tributário inviabiliza o desenvolvimento válido da persecução criminal, acarretando o trancamento da ação penal por ausência de justa causa, o que não impede o oferecimento de nova denúncia (ou aditamento da já existente) após o exaurimento da via administrativa, a teor do disposto na Súmula Vinculante nº 24. 2. Agravo regimental a que se nega provimento (grifo nosso).

2.7 LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Importa estabelecer que o lançamento é fruto da prática do fato gerador da obrigação tributária, que, de acordo com o art. 114 do Código Tributário Nacional (CTN), “é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Assim, entende-se que o fato gerador é a situação hipotética descrita na lei e que, se o contribuinte pratica essa circunstância, então o fato gerador acontece. São exemplos: o fato gerador do Imposto Sobre a Propriedade de Veículo Automotor (IPVA) é a propriedade de um veículo automotor, sem a qual o cidadão não se submete a esse imposto; o fato gerador do  Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é a circulação de uma mercadoria ou uma prestação de serviço de transporte ou de comunicação, sem que ocorram essas circunstâncias, não haverá ocorrência do fato gerador.

Também para a obrigação acessória ocorre o fato gerador, prevista no art. 115 do mesmo diploma: “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”. Diz o § 3º do art. 113 do CTN que o descumprimento da obrigação acessória a “converte em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

Observa-se que a verificação da ocorrência do fato gerador pela autoridade fiscal, no caso do não recolhimento do tributo, exige dessa autoridade que faça o devido lançamento por meio do auto de infração constituindo o crédito tributário. Seguindo a inteligência do art. 142 do CTN, esse lançamento é feito por uma autoridade administrativa, sendo que nesse ato “determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo caso, propõe a aplicação da penalidade cabível”.

2.8 AÇÃO PENAL

O art. 15 da Lei 8.137/90 determina que a ação penal é pública. Vieira (2015, on-line) acrescenta que, “por atentarem contra o patrimônio da União, Estados e Municípios, será a ação pública incondicionada”. Observa-se que não há dispositivo nessa Lei que indique a necessidade da “representação do ofendido”, conforme determina o art. 24 do CPP. A falta dessa indicação fortalece o entendimento do estudioso.

Tampouco a Lei em comento traz algum dispositivo que postergue a ação penal para após a ocorrência do lançamento definitivo do crédito tributário, o que ocorre após esgotados todos os recursos administrativos e judiciais à disposição dos contribuintes que querem discutir o lançamento. Mas a SV 24 impede a atuação do Ministério Público, que, mesmo tendo a competência para impetrar a devida ação penal, deve aguardar o final desses recursos.

Importante observar que, mesmo depois da final decisão favorável ao lançamento, o sonegador ainda poderá se livrar da ação penal pagando o tributo devido. Essa é a inteligência do art. 34 da Lei 9.249/95, que permite essa possibilidade se o pagamento for realizado antes do recebimento da denúncia. Ou seja, o cidadão teve sua tentativa de sonegação frustrada pelo Fisco, utilizou-se de todo o expediente de defesa que poderia e, ao final, paga ou se utiliza do disposto no § 1º do art. 83 da Lei 9.430/96 fazendo o parcelamento do valor do tributo que já sabia dever e fica livre para tentar novamente a sonegação fiscal.

A seu turno, a Lei 10.684/03, art. 9º e § 2º, também abona a possibilidade da extinção da punibilidade no caso do pagamento e a suspensão no parcelamento. Fato é que, se o contribuinte não cumprir com o parcelamento, será excluído desse benefício e, assim, o Fisco fará a devida denúncia ao MP, que promoverá a ação penal.

Nessa linha, Neto (2015, on-line) frisa que a extinção da punibilidade, caso o contribuinte faça o pagamento, sendo que isso pode ocorrer a qualquer momento do processo ou após ele, mas antes do oferecimento da denúncia ao MP, “traz divergências quanto à verdadeira função do Direito Penal nos crimes tributários e qual o bem jurídico por ele tutelado”.

Sobre a extinção da punibilidade mediante o pagamento do debito levantado pelo Fisco, Pontieri (2020, on-line), à luz da Lei 10.684/03, traz várias decisões do STF e STJ das quais se utiliza uma de cada Tribunal:

CRIME TRIBUTÁRIO. PAGAMENTO DO TRIBUTO E CONSEQUENTE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. APLICAÇÃO REATROATIVA DA LEI FEDERAL Nº 10.684/2003. PRECEDENTES DA CORTE. AGRAVO REGIMENTAL NÃO PROVIDO. [...] 3. In casu, a Lei Federal nº 10.684/2003, ao se referir a casos dos crimes descritos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, dispôs expressamente em seu parágrafo segundo sobre a extinção da punibilidade dos crimes acima referidos, quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, razão pela qual o Tribunal Regional Federal, ante a comprovação do pagamento do débito tributário pela pessoa jurídica a qual vinculados os agentes, declarou a extinção da punibilidade, o que está em consonância com a jurisprudência assente no Supremo Tribunal Federal: Habeas Corpus nº 81.828-0/RJ, redator para o acórdão Ministro Cezar Peluso, publicado no DJ de 27.02.2004, e Habeas Corpus nº 85.452, relator Ministro Eros Grau, julgado em 17.05.2005, iter alia. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 575071 AgR, Relator(a):  Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 05/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-038 DIVULG 26-02-2013 PUBLIC 27-02-2013) (grifo nosso).

(HC 362.478/SP, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 14/09/20017)

HABEAS CORPUS. IMPETRAÇÃO EM SUBSTITUIÇÃO AO RECURSO CABÍVEL. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DO REMÉDIO CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO AO SISTEMA RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO. [...]

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. CONDENAÇÃO TRANSITADA EM JULGADO. PAGAMENTO DO TRIBUTO. CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ARTIGO 9º, § 2º, DA LEI 10.684/2003. COAÇÃO ILEGAL CARACTERIZADA. CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO.

1. Com o advento da Lei 10.684/2003, no exercício da sua função constitucional e de acordo com a política criminal adotada, o legislador ordinário optou por retirar do ordenamento jurídico o marco temporal previsto para o adimplemento do débito tributário redundar na extinção da punibilidade do agente sonegador, nos termos do seu artigo 9º, § 2º, sendo vedado ao Poder Judiciário estabelecer tal limite.

2. Não há como se interpretar o referido dispositivo legal de outro modo, senão considerando que o pagamento do tributo, a qualquer tempo, até mesmo após o advento do trânsito em julgado da sentença penal condenatória, é causa de extinção da punibilidade do acusado. [...]

4. Habeas corpus não conhecido. Ordem concedida de ofício para declarar extinta a punibilidade do paciente, com fundamento no artigo 9º, § 2º, da Lei 10.684/2003 (grifos nossos).

Nota-se que a posição dessas cortes é a de extinguir a punibilidade com a efetivação do pagamento, independentemente do momento em que foi feito, até mesmo após a sentença penal condenatória. Machado (2010, p. 524-525) segue o mesmo entendimento ao dizer que a extinção da punibilidade deve, diante ao pagamento, ser feita a qualquer momento, “mesmo com o trânsito em julgado”:

E o Supremo Tribunal Federal já consagrou o entendimento segundo o qual, em face dessa lei, o pagamento do débito tributário a qualquer tempo extingue a punibilidade de qualquer desses crimes, mesmo depois do recebimento da denúncia. E, a nosso ver, mesmo depois da sentença condenatória, mesmo com trânsito em julgado.

Diante do que foi exposto, observa-se a provocação feita por Neto (2015), citado anteriormente, sobre o verdadeiro papel do Direito Penal nas questões ligadas aos crimes contra a ordem tributária, pois tanto a legislação quanto os tribunais são favoráveis a não aplicação de penalidades aos sonegadores desde que, em algum momento do curso do processo, ou mesmo após decisão com trânsito em julgado, façam o pagamento ou o parcelamento.

Percebe-se que o ramo de Direito que deveria ser a ultima ratio está sendo usado para apenas ameaçar, com uma ação penal, o contribuinte/sonegador e não aplicar uma lição pedagógica para que aqueles que têm o espírito sonegatório abandonem essa prática, o contrário é o que ocorre.

3 ANÁLISE DOS ARGUMENTOS APRESENTADOS EM FACE DO ATIVISMO JUDICIAL PRATICADO PELO STF COM A EDIÇÃO DA SV 24

Neste tópico, são analisados os argumentos doutrinários apresentados no tópico 2 em face do posicionamento do STF relativamente ao art. 1º, incisos de I a IV, da Lei 8.137/90.

3.1 MITIGAÇÃO DA SÚMULA VINCULANTE 24

Mesmo com o poder vinculativo inerente às súmulas vinculantes, a de nº 24 traz uma característica importante, pois, em alguns casos, não deve ser observado o momento do lançamento definitivo para se iniciar a competente persecução penal, quando estiverem presentes o embaraço à fiscalização ou outros crimes que não tenham natureza tributária.

Embaraço à fiscalização são as ações tomadas pelos contribuintes que, de maneira dolosa, tenham o objetivo de impedir que o Fisco acesse informações, tanto em meios magnéticos ou físicos, estabelecimentos, veículos etc. Nesses casos, pode o agente fiscal convocar a participação de força policial para que sua tarefa seja cumprida. 

Há outras situações em que não é necessário aguardar o final do processo administrativo para iniciar a persecução penal. Gonçalves e Baltazar Junior (2021, p. 1.329) evidenciam que, “em regra, nem sequer inquérito policial poderá ser instaurado (STF, RHC 83.717, M. Aurélio, 1ª T., u., 16/03/2004; STF, HC 90.957, Mello, 2ª T., u., 11/09/2007)”, entretanto, caso o inquérito policial seja “imprescindível para a apuração do débito tributário (STF, HC 95.443, Ellen, 2ª T., u., 02/02/2010),” pode ser iniciado.

Esses doutrinadores continuam, em sua lição, dizendo que o “teor da conclusão administrativa” não vincula a persecução penal, pois não se exige para esta que a solução administrativa indique que houve fraude, pois essa hipótese será abordada e decidida pelo “Poder Judiciário, até porque não é esse o objetivo do ato administrativo do lançamento (TRF2, AC 199351010379281, Abel Gomes, 1ª TE, u., 12/08/2009)”.

Várias são as decisões dos tribunais superiores nesse sentido. Um exemplo recente do STJ, em 15/02/2022, segundo matéria escrita por Silva (2022, on-line), considerou a mitigação dos efeitos da SV 24. Veja-se que a decisão fala também em embaraço à persecução penal:

HABEAS CORPUS. DIREITO PENAL E PROCESSUAL PENAL. OPERAÇÃO TERCEIRO MANDAMENTO. CRIMES DE ORGANIZAÇÃO CRIMINOSA, SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS E LAVAGEM DE DINHEIRO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO EM NOME DE EMPRESAS FANTASMAS, CRIADAS COM DOCUMENTAÇÃO FALSA. SÚMULA VINCULANTE N. 24 DO STF. MITIGAÇÃO, QUANDO HÁ EMBARAÇO À PERSECUÇÃO PENAL, POR MEIO DO COMETIMENTO DE OUTROS CRIMES. PRISÃO PREVENTIVA. FUNDAMENTAÇÃO. GRAVIDADE CONCRETA. RISCO À ORDEM PÚBLICA E ECONÔMICA. NECESSIDADE DE SE INTERROMPER ATUAÇÃO DE GRUPO CRIMINOSO. CONTEMPORANEIDADE. INSUFICIÊNCIA DE MEDIDAS ALTERNATIVAS À PRISÃO. CONDIÇÕES PESSOAIS FAVORÁVEIS. IRRELEVÂNCIA, NO CASO. (...) 2. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e deste Superior Tribunal de Justiça é no sentido de admitir a mitigação da Súmula Vinculante n. 24 (...) quando o modus operandi utilizado na conduta delituosa passa pelo cometimento de outros crimes, como forma de burlar a fiscalização tributária, notadamente como no caso, em que foram constituídas empresas fantasmas para transferir a cobrança dos impostos para pessoas jurídicas e físicas inexistentes, a fim de beneficiar as empresas que efetivamente recebiam e comercializavam as mercadorias, além de haver ainda o crime de lavagem de dinheiro. (...) 9. Habeas corpus parcialmente conhecido e, nessa extensão, denegada a ordem. Prejudicado o pedido de reconsideração da decisão liminar. (HC 715.307/PB, Rel. Ministra LAURITA VAZ, SEXTA TURMA, julgado em 15/02/2022, DJe 25/02/2022) (grifo nosso).

A possibilidade de mitigação é, sem dúvida, um passo importante para a aplicação das lições pedagógicas necessárias que visem diminuir a sonegação fiscal. Verifica-se, no grifo do item 2 da Ementa imediatamente acima, que se justifica a mitigação indicando o fato da “conduta delituosa passar pelo cometimento de outros crimes, como forma de burlar a fiscalização tributária”.

Essa grafia permite que a opinião já emitida neste artigo encontre amparo merecendo sintética reprodução: a Lei 8.137/90, em particular, os incisos de I a IV do art. 1º, condena as condutas que visam à redução ou à supressão do pagamento de tributos e cujo modus operandi leva ao resultado final, sonegação tributária. As condutas encontram tipificação nos arts. 298, 299 e 304, todos do Código Penal. São condutas que, independentemente da efetivação da sonegação fiscal, por si já são criminosas e, por isso, não se justifica aguardar o final das discussões sobre a procedência ou não do lançamento para que se possa criar o ambiente adequado para a propositura da ação penal por parte do Ministério Público. 

Seguindo o que diz Govinda (2017, on-line), as recentes decisões das cortes superiores estão revelando a “tendência de se flexibilizar a incidência dessa súmula, o que, em um futuro não muito distante, poderá significar a revisão desse enunciado, para o bem do Direito e do combate à sonegação fiscal”.

3.2 CRIMES MATERIAIS E FORMAIS E A ADMISSÃO DE TENTATIVA

Harada (2012, on-line), ao tratar sobre o 20º Simpósio Nacional de Direito Tributário, declara que a maioria dos tributaristas presentes, ao discutirem sobre os crimes contra a ordem tributária, pronunciaram que são crimes de “resultado ou seja, crimes de natureza material”. Entretanto, ao considerar se esses crimes admitem ou não a tentativa, as opiniões se dividiram. Segundo Harada (2012, on-line), “Não se pode, a priori, firmar a tese pela possibilidade ou pela impossibilidade da tentativa”.

O doutrinador diz que, para afirmar se pode ou não haver a tentativa, é recomendado analisar cada um dos incisos e exemplifica mencionando o inciso I do art. 1º da Lei 8.137/90: “I – omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias”.  Explica que residem nesse inciso a “conduta omissiva e comissiva,” sendo que aquela não admite tentativa por “configurar crime omissivo próprio”. Mas, no caso desta, a “falsa declaração poderá caracterizar a tentativa de sonegação fiscal à luz do art. 14, II do Código Penal”.

Observa Harada (2012, on-line) que, “Se a declaração falsa destinava-se a suprimir ou reduzir um tributo que, para a consumação do crime exige mais de uma conduta comissiva ou omissiva, é possível a caracterização da tentativa”. Exemplifica com o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), afirmando que, no caso de o Fisco descobrir a fraude evitando a restituição indevida, não haverá a consumação do crime, entretanto, houve a tentativa.

Não parece adequado imaginar que o contribuinte de direito, ao praticar condutas previstas nos incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90, o faz de forma ingênua, pois são situações que por si só já indicam o caminho para a sonegação fiscal. 

A intenção existente nos verbos omitir, prestar, fraudar, falsificar, alterar, elaborar, distribuir, fornecer revelam circunstâncias que não acontecem por acaso, é necessário que haja preparação anterior à prática. Esse preparativo é no mínimo psicológico, que é quando o promotor do ato se enche de determinação e coragem para, de forma dolosa, praticá-lo.

O contribuinte decide pela prática de atos que levem à sonegação, podendo ou não obter sucesso em seu intento. Algumas vezes não atinge seu objetivo, por causa da ação administrativa do Fisco, que, por intermédio de seus agentes auditores fiscais, faz a fiscalização e verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal e/ou acessória, lavrando o competente auto de infração e notificando esse procedimento ao contribuinte.

Mesmo com a ação sendo interrompida, a intenção era fraudar o erário público com a redução ou a eliminação total do repasse do tributo. Soa estranho dizer que, com a descoberta por parte do Fisco dessa intenção o que a faz cessar, não houve crime contra a ordem tributária simplesmente porque não houve a sonegação efetiva dos tributos oriundos daquele fato gerador. Nessa ótica, está-se apoiando a impunidade.

A atuação estatal deve ser no sentido de promover uma ação pedagógica para que aquele que não se sente responsável pelo repasse dos tributos ao tesouro público lembre-se das sanções sofridas e não se sinta livre para tentar novamente a sonegação.

Junqueira e Vanzolini (2021, p. 442-443) observam que, “em todos os delitos (salvo os unissubsistentes), é possível a tentativa quando a própria conduta criminosa é interrompida antes de ser finalizada” (grifos nossos). A essa circunstância denomina-se de “tentativa imperfeita”, porque aquele que tem o ânimo de sonegar o tributo devido por aquela operação que pretende esconder é descoberto antes de concluir seu intento. Bitencourt (citado por JUNQUEIRA; VANZOLINI, 2021, p. 443) assevera que, nesse caso, o agente “não exaure toda a sua potencialidade lesiva”. Junqueira e Vanzolini (2021, p. 443) continuam ensinando que, nos crimes materiais e em nenhum outro, é “possível uma segunda situação de tentativa”. Nessa hipótese, todos os meios necessários para aquela “atividade criminosa são integralmente” empregados, e o “resultado naturalístico descrito no tipo ainda assim não é alcançado”. Trata-se da tentativa perfeita.

Algo de muita relevância para este estudo é afirmado por Junqueira e Vanzolini (2021, p. 443): “o ordenamento jurídico brasileiro não distingue, seja no tratamento, seja na consequência jurídica, as figuras da ‘tentativa propriamente dita’ (tentativa imperfeita) e o ‘delito frustrado’ (que corresponde à tentativa perfeita)”. Qualquer das duas modalidades são “tratadas como espécies de tentativa, e a diferença entre elas tem impacto somente na dosimetria da pena”. Pode-se depreender da inteligência desses autores que é perfeitamente admitida a tentativa para os crimes previstos no art. 1º da Lei 8.137/90.

Machado (2010, p. 528-529) nos permite entender que, se no caso do inciso I do art. 2º se configura a possibilidade de tentativa, pois, são condutas que visam suprimir ou reduzir tributos, fica entendido que, nas hipóteses do art. 1º, também se admite a tentativa, pois são de mesma natureza:

O dolo específico é elemento essencial do tipo, tanto no crime definido no art. 1º, como no crime definido no art. 2º, inciso I, da Lei n. 8.137/1990. Pode parecer que este último e um crime formal, ou de mera conduta. Não é. Para que o tipo se complete é necessário que a conduta descrita na lei seja apta a impedir o conhecimento, pela autoridade lançadora do tributo, da situação de fato que enseja o lançamento deste. Podemos, então, afirmar que no art. 2º, inciso I, é descrita conduta que configura a tentativa da prática do crime previsto no art. 1º, posto que é conduta apta a suprimir ou reduzir tributo (grifo nosso).

De acordo com o que dispõe Meira (2007, on-line), pelo que tenta regrar o STF, o fato de necessitar da decisão definitiva do lançamento significa que este está como elemento do tipo. A inteligência contida na SV 24 é a de transformar o ato administrativo do lançamento em “elemento normativo do tipo” penal, citando o “(HC 83414-RS e PETQO. 3593-3/SP). Sendo assim, sem tal elemento, não há crime a ser punido, ou seja, a conduta é atípica”. Esse autor fala ainda que somente estará concretizado o crime tributário após lançamento definitivo, o que determina a existência do crédito tributário e seu valor, até então não há tipicidade.

Segundo o autor, no caso do art. 1º, não se admite tentativa por causa da exigência da definitividade do lançamento, sendo que nos artigos 2º e 3º não sofre a ação da SV 24 e, portanto, admite-se a tentativa.

Por fim, a tentativa nas condutas criminosas, previstas em alguns dos incisos dos artigos 2º e 3º, é plenamente possível, posto que não há a necessidade da constituição definitiva do crédito tributário para a deflagração da ação penal nestes casos (MEIRA, 2007, on-line).

Depreende-se que esse estudioso afasta a possibilidade da tentativa para os incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90 não por força legislativa, não pela inteligência da grafia desses incisos, não pela intenção da Lei em si, mas, nesse caso, pelo ativismo judicial praticado pelo STF exarado na SV 24.

As considerações de Meira (2007) fazem completo sentido, segundo Harada, Musumecci Filho e Polido (2014, p. 155): “para confundir o estudioso, o art. 2º da nova lei prescreve que ‘constitui crime da mesma natureza’, isto é, crime contra a ordem tributária, e institui cinco hipóteses criminais misturando crimes de resultado com crimes de mera conduta”. A riqueza do que é exposto por esses doutrinadores é notadamente singular. Então, o STF deveria ter estendido o poder da SV 24 por toda a superfície da Lei em comento, onde residisse um crime de resultado (material), ela deveria mergulhar e provocar seus efeitos, entretanto, limitou-se aos incisos de I a IV do art. 1º.

Se o STF quer estabelecer um padrão aceitável para o momento em que se torna definitiva a constituição do crédito tributário, vedando que se faça a devida persecução penal, então, deveria observar que, no art. 2º, também há os crimes formais ou de resultado. Assim, os crimes materiais ou de resultado grafados no texto da Lei 8.137/90 somente não admitem tentativa nos incisos abrangidos pela SV 24, nos demais sim.

Há possibilidade de se produzir muitas páginas trazendo a posição de estudiosos e doutrinadores sobre esse ponto, entretanto, a fala de Harada (2012, on-line) é cabal, pois traz a posição esboçada pelos especialistas participantes do 20º Simpósio Nacional de Direito Tributário. Considerando o atrevimento típico dos neófitos no direito, pede-se a devida venha para filiação à corrente majoritária ou não de que é sim admitida a tentativa nesses crimes em comento, isso porque não se pode conceber que a força normativa contida na Lei 8.137/90 tenha o condão de punir apenas o resultado final, que é a sonegação fiscal, mas também o caminho percorrido ou iniciado que não inocentemente leva à sonegação.

É necessário que o praticante das condutas verbalizadas nos incisos de I a IV do art. 1º tenha vontade e disposição para tal. Assim, ele inicialmente tenta e, se não for impedido, levará às últimas consequências seu intento. Na realidade do que se estuda aqui, os procedimentos administrativo e judicial têm seu escopo próprio. Este julga a conduta criminosa presente nos verbos omitir, prestar, fraudar, falsificar, alterar, elaborar, distribuir, fornecer; aquele julga se, com a prática dessas ações, houve a tentativa de esconder o fato gerador e, por consequência, a sonegação fiscal.

Fica claro, portanto, que esses campos de atuação não se confundem, claro que, como disse Harada (2021, on-line), em citação anterior, sempre caberá ao contribuinte a possibilidade de recorrer ao Judiciário. Mas que fique claro que, quando isso ocorre, é porque esse contribuinte não concorda com a decisão tomada na esfera administrativa e recorre dela ao Judiciário. Esses recursos versam sobre matéria tributária e não matéria penal. Nesses casos, o Judiciário atuará como o fiel da balança, mas, nos demais casos, a atuação desse Poder não deveria esperar pela decisão administrativa.

As condutas especificadas nos incisos de I a IV do art. 1º da Lei podem muito bem ser praticadas, o que é crime sem que haja a sonegação tributária correspondente ao ato. Desse modo, não há por que esperar o processo administrativo que discute o lançamento, pois não tem o condão de entrar na seara criminal, o processo criminal discutirá, por exemplo, falsificação documental, prestação de informação inverídicas etc. A descoberta pelo Fisco do fato gerador interrompe o iter criminis impedindo os efeitos sonegatórios desejados pelos contribuintes praticantes das condutas censuradas pela Lei 8.137/90.

3.3 “TENTATIVA IMPUNÍVEL”

Usufruindo do trabalho de Govinda (2017, on-line), observa-se que, na grafia da SV 24, está exposta a “expressão ‘tipifica’ não por casualidade ou querendo indicar um sentido coloquial”. O estudioso explica que a tipicidade relacionada ao Direito Penal “significa o enquadramento de uma determinada conduta ocorrida concretamente ao fato descrito abstratamente no tipo penal, chamado fato típico”.

Diante dessa afirmação, chega-se à conclusão de que o lançamento faz parte do tipo penal e, seguindo a tese desse estudioso, faz parte do ato criminoso, sem o qual não há a configuração de crime contra a ordem tributária. Isso é no mínimo estranho. A Lei e o artigo em comento, em momento algum, ancoram as condutas ali previstas à necessidade do lançamento do crédito tributário por parte do Fisco.

Continua esse autor indicando que, da forma como o STF enquadrou os incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90, leva ao entendimento de que o “lançamento é elemento do fato típico significando que aquele que realizar o lançamento terá, em tese, concorrido para a infração, na medida em que contribuiu para a formação do fato típico penal”. Destaca ainda que houve por parte do STF uma inovação, no momento em que “inseriu no tipo penal um elemento que não o integra na sua descrição legislativa”.

Também no ordenamento jurídico cabe o adágio popular, “cada ação corresponde a uma reação”, pois esse novo elemento do fato típico traz várias situações, considerando que há possibilidade de tentativa para esses crimes. Assevera ainda o estudioso que, com a persecução penal tendo início somente após o lançamento definitivo, a SV 24 cria uma hipótese de “tentativa impunível”, pois, caso não haja o lançamento do crédito tributário, todos os “atos executórios do crime ficarão impunes, não sendo investigados”:

[...] já se estaria diante de um crime consumado, e não tentado. Portanto, o crime tentado não pode ser punido. Conclusão: a SV 24 criou uma hipótese muito peculiar de tentativa impunível, na medida em que, caso o lançamento, por qualquer motivo, não seja efetuado, todos os atos executórios do crime tributário já praticados pelo contribuinte ficarão impunes porque não serão nem sequer investigados (GOVINDA, 2017, on-line).

Não se tem o atrevimento de dizer que o STF errou ao editar a SV 24, mas por que o fez para apenas parte do art. 1º? Também o inciso V desse artigo assim como outros da mesma lei trazem em seu conteúdo a mesma classificação descrita para os incisos de I a IV do art. 1º. Govinda (2017, on-line) também levanta essa questão e comenta que, para o inciso I do art. 2º, por exemplo, “não se cogita de lançamento para fins de configuração do delito, apesar de o tipo penal exigir o especial fim de agir consistente em se eximir total ou parcialmente de pagamento de tributo”.

O crime previsto não é somente o de sonegação de tributos, mas também o meio inadequado que é utilizado para se chegar ao fim desejado. As condutas contidas nos incisos de I a IV do art. 1º revelam o desejo de sonegar e não somente isso, essas práticas estão tipificadas no Código Penal como crimes que, uma vez cometidos, carecem da devida ação penal. Omitir informações que como contribuinte de determinado tributo é obrigado por lei; prestar declaração falsa (art. 299 do Código Penal); fraudar  a fiscalização tributária não escriturando operações que deram nascimento ao fato gerador da obrigação tributária (art. 299 do Código Penal); falsificar, calçar nota fiscal, fatura ou qualquer documento que se origine de uma operação tributável (art. 298 do Código Penal); elaborar e utilizar distribuindo ou fornecendo documentos com ou sem o conhecimento de falsidade (art. 298 e 304 do Código Penal) – todas essas condutas são tipificadas no Código Penal, não necessitam ser acompanhadas por sonegação fiscal e muito menos pelo lançamento, para que reste caracterizada a conduta necessária para a consolidação de crime.

Na maior parte do tempo, o debate gira em torno da sonegação fiscal, o que é um equívoco. Nova direção deve ser tomada, pois o travamento colocado pelo STF e estampado na SV 24 não pode ser entendido como vedação somente à questão tributária, mas também às condutas que levam às implicâncias penais.

A seu turno e nessa mesma linha, Govinda (2017, on-line) afirma que o lançamento não é a única prova do crime e que as autoridades do Ministério Público e policial deveriam promover as devidas investigações com o objetivo de apurar as fraudes condutoras à sonegação fiscal. E uma vez apuradas, “o lançamento revela-se não só dispensável como absolutamente desnecessário”, pois essas investigações seriam suficientes para lastrear a denúncia criminal. E “havendo o lançamento, tanto melhor para a acusação”, mas esse ato administrativo não seria a única chave a abrir a porta para a “investigação criminal”.

4 CONCLUSÃO

De todo o exposto, depreende-se que há uma desarmonia doutrinária em relação à SV 24. Se não era a intenção, o STF conseguiu que um grande debate fosse travado, e até mesmo houvesse divisão e dúvida dos estudiosos do assunto se cabe ou não a tentativa de crime. Ou por que a SV 24 trata de parte do artigo 1º e ignora totalmente o restante do mesmo e o art. 2º, por exemplo, não se tem explicação.

Debate-se que os crimes materiais não comportam a tentativa. Parte da doutrina diz que sim, desde que plurissubsistentes e, nesse caso, há um erro de argumento na grafia da tão debatida Súmula. Fica claro que não basta dizer que o sonegador não poderá ser processado penalmente antes do lançamento definitivo do tributo, pois isso deixa a impressão de que tudo que se passa antes disso não tem tipificação, o que não é verdade.

Os crimes previstos nos incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90 são considerados materiais porque carecem de finalização para comprovar sua ocorrência completa, ou seja, o homicídio, a sonegação fiscal, o estelionato e tantos outros que são crimes materiais precisam ser consumados, claro que as tentativas devem sofrer as sanções penais previstas em lei.

O STF não errou em classificar as condutas descritas no tipo penal dos incisos de I a IV do art. 1º da Lei 8.137/90 em material, mas para isso o Tribunal Supremo nem precisaria se manifestar, pois, conforme foi exposto no decorrer deste artigo, os doutrinadores e os estudiosos citados concordam que esses crimes são materiais (resultado). O ponto discordante é se admitem tentativa, no que a maioria dos autores concordam que sim, esses crimes admitem tentativa desde que plurissubsistentes.

Outro ponto de discordância é se, como admitem tentativa, os crimes de natureza penal que são praticados para atingir o fim do projeto de sonegação fiscal devem ser combatidos com a deflagração da persecução penal antes do lançamento definitivo. É tênue a linha que separa a prática da sonegação fiscal e dos crimes perpetrados para esse fim, pois as ações omitir, prestar, fraudar, falsificar, alterar, elaborar, distribuir, fornecer por si só identificam o desejo de que haja a efetivação, a finalização da tentativa instalada. O agente quer a sonegação, que é o prêmio buscado.

Para atingir o intento sonegatório, condutas criminais vão sendo praticadas, de modo que falsificar uma nota fiscal e utilizá-la, por exemplo, são crimes tipificados no art. 298 do Código Penal. Insistir em não iniciar a persecução penal aguardando a finalização do debate em torno do lançamento para que seja definitivo é o mesmo que fechar os olhos para as condutas criminosas que foram sendo praticadas em direção à sonegação fiscal.

Dizer que, caso não prospere o lançamento do crédito tributário, o caminho percorrido pelo contribuinte em busca de fraudar o Fisco não se tipifica vai na contramão da teoria finalista da ação adotada pelo Código Penal, pois sempre que o agente promove uma ação que tenha característica preparatória à sonegação fiscal, e sendo ainda revestida por tipos penais devidamente estabelecidos em lei, não tem como negar que sua intenção final é criminosa.

Desse modo, verifica-se que há uma ruptura a ser reparada, pois a Lei 8.137/90 trata de crimes contra a ordem tributária, mas, para se chegar a esses crimes, o agente precisa necessariamente cometer outros que são revelados nos verbos que identificam os incisos de I a IV do art. 1º dessa Lei.

Afirmar que a jurisprudência é maciça no que se refere à SV 24 é inadequado, pois os julgadores não têm oportunidade de formar seu juízo de cognição sobre cada ação que chega às mãos, isso porque são compelidos a seguir o que determina a SV 24, não têm outra opção, a ela estão suas decisões vinculadas.

Nota-se que o próprio Tribunal Supremo entende que deve haver mitigação dos efeitos vinculativos dessa Súmula. Caso haja embaraço à fiscalização tributária ou sejam cometidos crimes que não tenham ligação com a sonegação tributária, como formação de quadrilha, lavagem de dinheiro, empresa fantasma, por exemplo, pode-se iniciar a persecução penal, independentemente da solução dada ao lançamento do crédito tributário em discussão.

Entende-se que esse debate é salutar, no entanto, no que se refere ao objeto estudado, os tribunais e a legislação poderiam ser um pouco menos benevolentes, deixando de utilizar o Direito Penal, ultima ratio, como forma de apenas compelir ao pagamento dos tributos aqueles que burlam ou tentam burlar o Fisco. Além do auxílio dado pela força vinculativa da SV 24, esses têm ainda a seu alcance a possibilidade de, a qualquer momento do processo administrativo ou judicial ou mesmo após este, mesmo com sentença penal condenatória com trânsito em julgado, efetuar o pagamento ou parcelar o valor do tributo e de seus acréscimos e ter a ação penal extinta com a finalização do pagamento.

Com o forte debate instalado pela grafia da SV 24 e pela necessidade de mitigação proposta pelo próprio STF, depreende-se que o teor dessa Súmula pode  passar por alterações no sentido de deixá-la mais adequada ao que se espera de uma lei que tenha por objeto coibir a sonegação fiscal em todas as instâncias.

5 REFERÊNCIAS

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