Resumo: O presente artigo irá analisar a questão da sanção tributária quando houver o descumprimento do dever de pagar tributos, e de apresentar documentos fiscais ao Poder Público tributante. Ao mesmo tempo que procura oferecer sugestões, e um novo pensamento acerca de métodos e melhores formas de punir os infratores da Legislação Tributária. Para tal missão este estudo irá nos fazer cogitar de tópicos bastante importantes e essenciais para a compreensão do Direito sob o ponto de vista da Teoria Comunicacional. Ao mesmo tempo uma incursão no conceito da regra matriz de incidência. E com base nestes conhecimentos fazermos uma análise do conceito de sanção, dos tipos de sanção utilizadas, e de nossa proposta acerca de todo o tema. 

Palavras-chave: Ontologia - Filosofia da Linguagem – Norma Jurídica – Sanção Tributária – Tipos de Sanção.

Sumário:  1. Introdução.  2. Noções fundamentais. 3. Da norma jurídica. 4. A sanção no direito tributário. 5. Dos tipos de sanções tributárias. 6. A sanção por tributo não arrecadado: nossa proposta. 7. Conclusão. Bibliografia.

Abstract: The present article will analyze the issue of tax sanctions when there is a failure to comply with the duty to pay taxes and to submit tax documents to the taxing government. At the same time it seeks to offer suggestions, and a new thinking about methods and better ways to punish those who violate the Tax Legislation. For this mission, this study will make us cogitate on very important and essential topics for the comprehension of Law from the point of view of the Communication Theory. At the same time an incursion into the concept of the principal rule of incidence. And, based on this knowledge, we will analyze the concept of sanction, the types of sanctions used, and our proposal on the whole subject. 

Keywords: Ontology - Philosophy of Language - Legal Norm - Tax Penalty - Types of Penalty.

Summary: 1. Introduction. 2. Fundamental notions. 3. The legal rule. 4. The sanction in tax law. 5. Types of tax sanctions. 6. The sanction for uncollected taxes: our proposal. 7. Conclusion. Bibliography.

1 INTRODUÇÃO

Desde tempos imemoriais costumamos ouvir e ter bastante contato com o termo sanção. Num determinado meio social se estabelece um comportamento aceito regularmente e se espera que os membros da comunidade envolvida se pautem pelo comportamento eleito conforme os usos sociais das pessoas envolvidas.

Sendo que, na hipótese de seu descumprimento, ou que o comportamento esperado não ocorre exatamente conforme o previsto, ocorram medidas de coação para que se desestimule sua prática.

Como ensinam pensadores que melhor estudaram o tema,  quando se analisa o evidente aspecto retributivo da pena, o não cumprimento do socialmente previsto será um dos pressupostos que irão justificar que um grupo de homens associados no Estado prive de liberdade algum de seus membros ou intervenha de outro modo, conformando sua vida.

 Neste particular se recomenda as obras do jurista alemão Claus Roxin que melhor se debruçou sobre o tema, e que anexamos a obra do jurista citado ao final deste  artigo para os que se interessarem na pesquisa.

A partir do exato instante de um acordo social, surgem medidas coercitivas para encorajar a prática da atitude requerida, devidamente institucionalizada, e internalizada, por aquela sociedade humana.

O Direito, se define como um sistema de normas cuja principal finalidade será a de bem regular a vida dos seres humanos em sociedade, e para tal objetivo, prescreverá a conduta que entenda adequada, a depender do meio social ao qual será aplicado, bem como irá prever uma série de medidas coercitivas para desestimular a prática de atitudes socialmente inaceitáveis.

A principal diferença do direito para outros sistemas de coerção, como o sistema religioso ou o sistema social, será justamente o modo como serão providas as sanções. Os sistemas terão suas particularidades quando da aplicação de suas penalidades.

E o que mais de perto irá caracterizar a sanção jurídica será sua coercitividade institucionalizada.

Como bem anota o Professor Robson Maia Lins:

“A diferença do direito para outros sistemas normativos, como a moral ou o religioso, é justamente o modo como são providas as sanções. Os três sistemas normativos mencionados, por exemplo, proíbem o assassinato (coação), mas a forma como tal conduta é proibida (coerção) é diferente em cada um deles”. [1]

Este é um texto, um pequeno estudo, sobre a sanção aplicada no campo do poder de tributar de uma sociedade política organizada.

Utilizaremos para tal intento os ensinamentos da Escola do Constructivismo Lógico-Semântico, que organiza nosso pensamento e trabalha o fenômeno jurídico a partir da linguagem e da estrutura formal da norma jurídica, do rigor no uso da língua, e da estrutura da regra matriz de incidência.

2  NOÇÕES FUNDAMENTAIS

Desde Platão a Filosofia se baseava na hipótese de que o ato de conhecer estaria presente na relação entre o objeto e o sujeito e que a linguagem se prestava a expressar a ordem objetiva das coisas no mundo. Era pensamento corrente que através da linguagem a pessoa se conectava ao objeto pois representava a sua essência.

Existia para este movimento uma correspondência entre as ideias e as coisas que eram por sua vez descritas pela linguagem, o ser humano mantinha uma relação com o mundo anterior a qualquer formação da linguagem.

 O ato de conhecer como uma mera reprodução do mundo real, sendo a verdade resultado da correspondência entre a reprodução e o objeto referido. Uma proposição era considerada verdadeira quando demonstrava a essência do real já que a linguagem era uma cópia do mundo.

Neste estado de coisas o estudo do conhecimento era feito a partir do sujeito e do objeto e da relação entre ambos. Sendo a linguagem encarada como elemento secundário do conhecer.

Como afirma Manfredo A. de Oliveira

“Estamos aqui no cume do pensamento objetivista: para Platão, como para todo o pensamento grego, as coisas possuem qualidade objetivas, relações e diferenças em si mesmas. Quando lidamos com as coisas, temos de nos orientar de acordo com essa natureza das coisas”. [2]

Segundo este ponto de vista existia um mundo que se bastava e que seria refletido pelas palavras ou revelado por atos de consciência e que somente depois poderia ser comunicado aos outros através da linguagem.

Esta, a linguagem, não era a condição do conhecimento, mas um espelho da realidade, como ela se apresentava e era conhecida pelo elemento humano. 

Platão afirmava que as palavras não representavam propriamente os sons, mas apresentavam a essência das coisas. Não se trata de imitação do tom e das formas das coisas, mas de seu próprio ser. Uma palavra é justa e certa na medida em que traz a coisa à apresentação, na medida em que é a apresentação da coisa em si própria.

As coisas possuem qualidades objetivas, relações e diferenças em si próprias. E quando lidamos com elas, temos de nos orientar de acordo como essa natureza das coisas. Não poderemos agir com liberdade com relação às coisas, mas observar e respeitar a sua essência.

O estudo do conhecimento neste contexto foi sempre feito a partir do sujeito, do objeto, ou da relação instaurada entre o sujeito e o próprio objeto.

Em termos de sequência teríamos a filosofia do ser, a filosofia da consciência, e após, todo este conhecer seria transformado em palavras e comunicado a todo o corpo social.

Como ensina Vilém Flusser acerca dos gregos:

“foram eles que nos ensinarem que podemos vislumbrar através das aparências (fenômenos) aquilo que nelas transparece, que se torna compreensível, e a descoberta do compreensível dentro dos fenômenos equivale a desvendar a verdade”. [3]

No século passado houve uma mudança no padrão e na forma com que as coisas eram conhecidas. A filosofia da consciência deu lugar a denominada filosofia da linguagem, sobretudo, por meio da obra de Ludwig Wittgenstein no que foi denominado de movimento do Giro-Linguístico.

Por meio deste novo posicionamento, ou uma nova e interessante maneira de se ver o mundo, a linguagem deixa de ser uma mera espectadora dos objetos neles mesmos e da consciência humana para tornar-se ela própria uma condição para a formulação do conhecimento.

A relação deixa de ser entre um sujeito e um objeto, mas sim uma relação entre linguagens. A linguagem criando o sujeito ela própria, bem como a realidade que a circunda.

Inexiste, como vimos algumas linhas atrás, um mundo situado nele mesmo, nem mesmo uma essência ínsita nas coisas para ser descoberta.

Desde então somente teremos o mundo e as coisas e as essências na linguagem. Não haverá mais correspondência entre linguagem e objeto. O objeto é criado pela linguagem.

E aqui teremos diversos exemplos de como se apoderar de uma linguagem cria e molda todo o mundo de uma pessoa, das coisas ao seu redor, dos eventos naturais de cada organização social.

Como ensina com acuidade Mélilka Quelbani:

“Então, podemos dizer que, teoricamente a cada signo deve corresponder um objeto que é a sua significação, mas que, na realidade, a significação de uma palavra é seu uso correto”. [4]

O revolucionário de tudo isto é que o ser humano somente conhece o mundo quando o constitui linguisticamente em seu intelecto.

Não existe mais o objeto ele mesmo, muito menos algo em essência pura na natureza, o conhecimento passa a ser a sua constituição para o sujeito cognoscente. A partir daí todos os objetos serão criados linguisticamente. A verdade passa a operar dentro do contexto social no qual será formulada.

A verdade se torna relativa. Vai sempre depender do meio social na qual será criada, da linguagem. Tudo o que conhecemos serão construções linguísticas que irão se reportar a outras construções linguísticas.

O mundo, as coisas do mundo, as essências não terão uma significância ínsita. O significado irá emergir a partir da utilização de signos linguísticos e no seio de uma comunidade linguística.

O homem quem dá significado às coisas quando relaciona a palavra e aquilo que ela representa, conjuntamente com outras palavras, que juntas formarão uma definição.

Aqui faremos uma abordagem leve de um movimento bastante interessante surgido na cidade de Viena, na Áustria.

Tratou-se como já dissemos do surgimento de um grupo de pensadores que se reuniam regularmente para discutir aspectos novos desta moderna percepção de mundo.

Estes pensadores atribuem à linguagem como sendo o meio ou instrumento por excelência do saber científico. Sendo a linguagem o instrumento do conhecimento como também a forma através da qual o mesmo conhecimento será controlado.

Para se compor um discurso científico é imprescindível se manifestar por meio de uma linguagem rigorosa, linguagem esta que aplicaria este rigor aos dados apreendidos do mundo. sem precisão na arte de se expressar não haveria ciência.

 Como bem descreve Paulo de Barros Carvalho:

“cumpre advertir que uma das características do Círculo era a atitude aberta e antidogmática existente nas discussões, em que todos se mostravam dispostos a submeter suas teses à crítica dos demais”. [5]

Dentre os representantes desta nova elite intelectual encontravam-se filósofos, físicos, sociólogos, matemáticos, psicólogos, lógicos e juristas.

Sim, até juristas participavam destes encontros. Hans Kelsen participou de alguns encontros. E outros nomes como o de Rudolf Carnap, Hans Hanh e Otto Neurath, pontificaram no movimento.

3  DA NORMA JURÍDICA

 Geralmente uma norma jurídica será composta por uma associação de uma hipótese a uma consequência, ligados tanto a hipótese quanto a consequência por conectivo condicional neutro.

Estes juízos normativos não estão separados no mundo, e geralmente vem acompanhados por uma norma secundária, a qual prevê os atos de coerção que podem ser executados para que as sanções sejam aplicadas.

As estruturas lógicas tanto da norma primária quanto da norma secundária são idênticas. No entanto, na norma primária teremos na sua hipótese uma conduta lícita e no seu consequente um dever jurídico. Na norma secundária haverá em seu antecedente uma conduta ilícita, e no seu consequente uma reação de cunho jurisdicional em que o Estado participa como juiz para obter a prestação insatisfeita.

E aqui reside a razão principal das normas que prescrevem sanções administrativas serem também qualificadas como normas primárias de cunho sancionatório, vez que não teremos nestas normas a presença do magistrado para fazer cumprir o dever estipulado em lei.

As multas e demais sanções previstas no campo tributário estarão previstas em normas primárias, e não em normas secundárias pelos motivos que elencamos nos parágrafos antecedentes.

Como explica Aurora Tomazini de Carvalho:

“A primária prescreve uma conduta, a secundária toma como pressuposto a não observância desta conduta para instaurar uma relação jurídica em que o Estado-juiz assegure o seu cumprimento, mediante o exercício da coatividade estatal”. [6]

Quando determinado Fisco, ou mesmo seu representante, elabora um Auto de Infração, constitui o dever de fazer o pagamento do tributo, e ao mesmo tempo lança também o dever de pagar a multa pelo seu não pagamento no prazo previsto pela legislação, aplicando duas normas jurídicas primárias e distintas.

A primeira norma aplicada será a regra matriz de incidência tributária, tendo em seu antecedente um fato lícito, e gerando a obrigação de pagar um tributo, enquanto que a segunda norma, que será uma norma primária sancionadora, tem como previsão um ilícito em seu antecedente, e no consequente uma punição.

Nenhuma será uma norma secundária, pois o Estado juiz não terá participação.

4  A SANÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

No campo da semântica, se faz um estudo do significado das palavras e de que modo os signos são atribuídos aos objetos designados e suas modificações no transcorrer do tempo. Como vimos, se trata de uma convenção socialmente aceita, e, por isso mesmo, o termo que ora estudamos encontra diversas significações a contar do campo onde seja aplicado.

Em nosso caso particular o termo sanção será aplicado no campo jurídico como um instituto criado pelo Direito Positivo com seus atributos e finalidades próprias dando origem a diversas outras normas que irão visar o disciplinamento de certa esfera da experiência do Direito enquanto vetor para disciplinar o comportamento humano.

Assim poderemos ter no mínimo três acepções principais que a palavra sanção pode denotar: a primeira acepção poderá se confundir com os preceitos originários da norma primária sancionatória; a segunda acepção a se referir às penalidades advindas do descumprimento destes mesmos preceitos pela comunidade ao qual foram aplicadas as normativas; ou, por derradeiro, a providência forçada fruto do exercício do poder coercitivo do Estado.

Ensina Maria Ângela Lopes Paulino Padilha:

“Sanção é um nome, uma palavra, uma convenção, ou melhor, uma significação assinalada convencionalmente. Carente de univocidade, o termo sanção experimenta mutações semânticas na área jurídica”. [7]

Não se esgotando nestas três principais significações: temos ainda a palavra relacionada com o irregular exercício de uma competência tributária atribuída, ou mesmo aquele ato pelo qual o chefe do Poder Executivo promulga uma lei confirmando a mesma.  Sendo que alguns autores citam a denominada sanção como prêmio na qual determinado contribuinte é agraciado por uma conduta além daquela exigida pela lei.

No próprio Código de Processo Civil em seus artigos 134 e 135 temos a responsabilidade tributária do terceiro, distinto da pessoa do contribuinte, em razão da prática de atos ilícitos.

No caso do artigo 135, apenas à título de ilustração, que atribui a responsabilidade pessoal pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

 O fato mesmo é que como vimos de ver o aspecto de ambiguidade acompanha a todos os termos e palavras aceitas socialmente para designar algo.

Acerca deste tema da ambiguidade ou das diversas significações, ressaltamos que toda palavra padece ou sofre a sua influência. No campo do Constructivismo Lógico-Semântico lidamos cotidianamente com tal questão.

Com a mudança do paradigma do movimento do Giro-Linguístico, não é mais possível abordar qualquer assunto que seja sem nos preocuparmos com a questão da linguagem.

Estamos cercados pela linguagem e, tudo o que temos das coisas são ideias, construções linguísticas, o costume linguístico de um grupo de pessoas.

Todo conceito que se apresente tem uma função essencialmente seletiva. A realidade que nos cerca é infinitamente mais complexa que o conceito que a constitui como objeto que se possa articular intelectualmente. Não conceituamos dados da experiência, conceituamos termos. A relação da palavra com aquilo que ela significa nos parece natural, o que, por vezes, nos faz misturar a dado concreto com o dado linguístico.

Por isso que, todo conceito que se faça irá sofrer dos problemas da ambiguidade, da vaguidade, e da carga emotiva que possa advir com o termo empregado.

Além da falta de precisão no significado de uma palavra, paralelamente da carga emotiva vivenciada da palavra enquanto interpretada, o que de perto mais nos interessa neste ponto deste artigo, se refere ao caráter de ambiguidade relacionado ao uso que possamos fazer de um termo linguístico em relação ao seu entendimento socialmente estatuído.

Ambiguidade irá se referir à característica daqueles termos que comportem mais de um significado, que podem ser utilizados em dois ou mais sentidos.

E isto passa a ocorrer porque não existe um sentido em si mesmo ao termo, pois como já vimos, estes termos não têm o poder inerente de tocar a realidade tal qual ela se apresente. O vínculo que irá surgir entre a palavra e o seu significado é construído artificialmente por uma comunidade social.

E isto restou bastante claro nos problemas de vaguidade enfrentados pelo termo sanção.

A sanção na Teoria Geral do Direito tem merecido, por parte dos doutrinadores, estudos consistentes, onde se enumera a seguir e com base nos estudos citados, aqueles que enfrentaram o tema e que emitiram opinião acerca da definição de sanção.

No âmbito de seu tempo histórico, Beccaria, com base no contrato social firmado pelos cidadãos, e no contexto de ausência de justiça nos julgamentos no século XVIII, condenou a atrocidade das punições e a severidade dos julgamentos (pena de morte, tortura, confisco). Reconheceu que o papel inerente da sanção na manutenção da ordem social, não significaria aceitar sua aplicação irrestrita.

Para Norberto Bobbio, e a partir de uma definição genérica do vocábulo sanção seria necessária a distinção entre a sanção jurídica e a sanção moral e a sanção social. Assim a reprimenda de natureza jurídica seria externa, ao contrário da interioridade da sanção moral e institucionalizada ao contrário da ausência da institucionalização da sanção social.

Em Hans Kelsen e em Lourival Vilanova encontramos definições de sanção mais condizentes acerca de nossa linha de pensamento. Já, inclusive explicitado quando discorrer sobre a norma jurídica.

Nestes termos:

“Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurídica: consta de duas partes, que se denominam norma primária e norma secundária. Naquela, estatuem-se as relações deônticas direito/deveres, como consequência da verificação de pressupostos, fixados na proposição descritiva de situações fáticas ou situações já juridicamente qualificadas; nesta, preceituam-se as consequências sancionadoras, pressuposto do não-cumprimento do estatuído na norma determinante da conduta juridicamente devida”. [8]

Teríamos a norma primária estatuindo direitos e deveres correlatos, e a norma secundária prescrevendo a sanção mediante a coação estatal.

Na relação jurídico-material estão a pretensão e a respectiva prestação, incluídas no objeto da prestação as sanções exigidas pelo credor diante do não adimplemento do devedor. A ação sancionatória é expressão da pretensão material e se encontra no plano do direito material e não se confunde com a ação enquanto exercício do direito a prestação da tutela jurisdicional.

Voltando atenção acerca da sanção no Direito Tributário e sua respectiva natureza jurídica, antes temos que reafirmar o caráter de unicidade do sistema jurídico positivo, como fazem os autores, para entender que as unidades normativas perfazem um todo em relação de coordenação e de subordinação, todas sob a regência do texto supremo, a Constituição Federal.

Diversas são as propostas feitas pela doutrina para entender a natureza jurídica da sanção tributária. Seja pela natureza da norma jurídica violada, ou do bem jurídico tutelado, do tipo de sanção estabelecida, do motivo de ordem subjetiva, ou do processo jurisdicional envolvido.

Entendemos que a natureza da norma jurídica, identificada pelo bem jurídico tutelado, fazendo a tipificação do ilícito e estabelecendo a respectiva sanção seja um dos critérios principais acerca do tema, que melhor define a natureza jurídica dos institutos debatidos.

Neste sentido teríamos uma sanção penal se o ilícito for o tipificado na lei penal e visando a proteção de direitos essenciais de toda uma sociedade organizada. Uma sanção será administrativa para aqueles ilícitos tipificados em legislação administrativa e que discipline as atividades da Administração Pública.

E, por fim, a sanção será a tributária ou fiscal, quando fizer referência à instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos. Disciplinando a relação jurídica entre sujeito passivo e o sujeito ativo, um titular do dever jurídico de recolher o tributo e cumprir os deveres instrumentais, e o outro titular do direito subjetivo de exigir referidos deveres tributários.

Aqui é importante que se ressalte que no Direito Brasileiro não se confunde as sanções tributárias como tendo natureza penal, uma vez que desprovidas que são de características inerentes do regime penal: incomunicabilidade da pena, reserva jurisdicional, ausência de responsabilidade objetiva e competência legislativa privativa.

 Como já afirmava Geraldo Ataliba, a quem citamos livremente, a violação de uma norma penal ataca direta e imediatamente os direito individuais e sociais das pessoas ao passo que a violação à norma tributaria afronta, direta e imediatamente, os interesses da Administração.

O crime tributário seria aquele praticado contra a sociedade como um todo que tem o direito imediato a uma administração protegida na sua estrutura e em seus bens, enquanto que a infração tributária é praticada contra o direito subjetivo da Administração em receber os seus tributos.

E assim também as sanções tributárias merecem autonomia daqueles de cunho meramente administrativo, vez que existem institutos que somente irão existir quando tratarmos precisamente de sanções de cunho tributário, por exemplo, o instituto de denúncia espontânea.

No plano sintático, e no plano semântico, a sanção tributária assume diversas vertentes.

Sintaticamente a sanção consiste na relação jurídica situada na proposição tese da norma primária sancionatória, vinculando sujeito ativo e sujeito passivo em torno de uma prestação.

No plano semântico e em se tratando da norma geral e abstrata a sanção pode significar o consequente da norma, como também a própria norma que tem como hipótese a tipificação de um fato ilícito. Na norma individual e concreta poderá ser a norma individual produzida por agente competente, o liame jurídico que se instala entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, ou a própria penalidade aplicada.

No plano da pragmática e como resposta à violação das normas jurídicas mediante a pratica de ilícitos, as sanções terão as funções: preventiva, reparadora e a função repressiva.

Preventivamente a sanção visa a intimidar os destinatários das mensagens jurídicas a pautarem suas condutas de acordo com ordem positivada, sob a ameaça de punições a serem aplicadas. Repressivamente a sanção jurídica aplicada conferirá um castigo ao cidadão que infringiu a ordem estabelecida. E, na função reparadora, a sanção visaria o dever de reparar o dano causado à vítima decorrente de sua conduta lesiva.

No que concerne às sanções tributárias estas teriam o efeito preventivo e repressor também, posto que, visariam com sua existência a prevenção de ilicitudes futuras, bem como repreender e desestimular condutas ilícitas eventualmente ocorrentes.

Na infração tributária é irrelevante a intencionalidade do agente ou responsável na pratica da conduta ilícita, segundo redação do artigo 136 do Código Tributário Nacional.

Duas correntes, contudo, interpretam este dispositivo. Existem aqueles que defendem a responsabilidade objetiva que independe do elemento volitivo, e uma outra corrente que defendo que se prove a questão do dolo ou da culpa.

E mesmo uma outra parte da doutrina entende que não comprovado que o responsável ou agente realizou atos negligentes, imprudente ou imperitos não haveria que se falar em responsabilidade.

Entendemos que nas relações entre pessoas sob o ângulo do Direito Tributário, como regra geral, existe a questão da responsabilidade objetiva, prescindindo da presença de dolo e mesmo de culpa para a averiguação da responsabilidade.

A intenção de que nos fala o artigo citado engloba todo e qualquer aspecto da vontade, alcançando além do dolo, também a culpa em suas três modalidades. Suficiente apenas o nexo de causalidade entre a conduta e o resultado advindo da mesma.

A questão da responsabilidade objetiva aplicada nestes domínios diz respeito à o que alguns autores denominam de homem social, ou seja, aquele que tem a responsabilidade na medida em que vive em sociedade, permitindo o ressarcimento da pessoa lesada através da teoria do risco.

E esta teoria aplicada neste mesmo campo das finanças permite a melhor socialização de eventual lesão ao Erário de forma mais eficiente e regular, e atento sempre ao intuito do Estado, a melhor arrecadação de seus tributos, repartindo seus custos entre os seus cidadãos.

Se vigorasse aqui a responsabilidade subjetiva o fim arrecadatório do Poder Público restaria seriamente abalado, sobretudo, às possibilidades infinitas de argumentação da parte dos contribuintes.   

O critério objetivo preveniria tal risco, como um melhor instrumento de garantia do cumprimento da norma primária tributária.

E concluímos com Ângela Maria da Motta Pacheco:

“Entende-se que o simples descumprimento da obrigação principal de dar ou da obrigação acessória de fazer é suficiente para determinar a responsabilidade do contribuinte. Independe de sua intenção: pagar ou não pagar, escriturar ou não o livro fiscal.” [9]

5  DOS TIPOS DE SANÇÕES TRIBUTÁRIAS

A doutrina adota diversos critérios com relação e para distinguir as sanções tributárias.

Assim teremos a sanção imposta quanto a sua gravidade, as penas privativas de liberdade, a pena restritiva de direitos, a pena restritiva de atividade, e a pena privativa de patrimônio. A sanção imposta quanto a sua função, aqui teríamos as sanções compensatórias, repressivas ou preventivas. E, a sanção imposta quanto às obrigações tributárias, as penalidades serão concernentes ao recolhimento do imposto, ao crédito do imposto, à documentação fiscal, aos livros fiscais, ao cadastro fiscal.

Com relação ao último critério adotado, o que leva em conta os deveres impostos ao sujeito passivo pela lei tributária, parte da doutrina divide as sanções tributárias com base nos ilícitos que a antecedem, em materiais no caso de infração à obrigação tributaria principal, e formais, no caso de infrações que decorrem da transgressão aos deveres instrumentais em colaboração com a fiscalização.

E ainda outros autores classificam as sanções com base na natureza dos tributos, podendo os principais serem reunidos em penas pecuniárias, apreensões, perda de mercadorias, sujeição a controle especial de fiscalização e interdições de toda sorte.

Em sua grande maioria, os que escreveram acerca do tema, e de acordo com os interesses científicos dos mesmos, fazem sua classificação com base no caráter pecuniário, dividindo com base em tudo isso as sanções em duas vertentes principais, quais sejam: as sanções tributárias pecuniárias (multas); e, as sanções tributárias não pecuniárias (aquelas restritivas de direitos ou interventivas).

Neste particular comungam deste entendimento alguns autores principais que escrevem sobre o Direito Tributário como Paulo Roberto Coimbra, Heleno Taveira Torres, Maria Ângela Lopes Paulino Padilha.

Antes de seguirmos, e apresentarmos uma proposta de debate, e por rigor cientifico, passemos a analisar o que dizem sobre este tema os autores acima citados. 

As sanções não pecuniárias seriam aquelas que trazem restrições de direito, imputações de deveres formais mais graves, perda de benefícios, o perdimento de bens, os regimes especiais de controle e fiscalização.  Guardam estreita relação com as penalidades oriundas do Direito Administrativo.

Seriam exemplos deste tipo de sanção, a saber: as restritivas de liberdade (as prisões administrativas de militares); as restritivas de atividades (sanções políticas, inabilitação, perda ou suspensão de direitos, interdição ou fechamento de estabelecimentos, intervenção administrativa, suspensão do direito de licitar ou de contratar); as restritivas de patrimônio moral (advertências, representações); as restritivas de patrimônio econômico (perda de bens).

De todas as sanções acima elencadas, na prática da Administração Fiscal, literalmente todas são usadas, de forma bastante regular, menos aquelas que dizem respeito a prisões administrativas, que não dizem absolutamente respeito ao fato de se arrecadar tributos.

São exemplos de sanções não pecuniárias no campo do Direito Tributário: perdimento de bens; apreensão de mercadorias; indeferimento de CND; regime especial de controle e fiscalização; e as ditas sanções políticas.

Todas estas sanções terríveis para a vida comercial dos contribuintes, visto que, na maioria dos casos são questões onde o Estado extrapola de suas atividades para constranger, até de forma sem eficácia a vida comercial dos cidadãos.

Vale aqui, por importante, ressaltar a opinião de Paulo Roberto Coimbra Silva para quem:

“As sanções não pecuniárias consistem em castigos destituídos, ao menos diretamente, de feição pecuniária (...) As sanções não pecuniárias previstas nas leis tributárias, em sua maior parte, têm sua constitucionalidade infirmada pela melhor doutrina e jurisprudência”. [10]

Uma outra espécie sancionatória seria aquela provida de conteúdo pecuniário.

Vale aqui o aviso feito por alguns doutrinadores acerca da dificuldade existente no campo das sanções tributárias pecuniárias em virtude de que muitas vezes um mesmo fato ilícito é eleito para figurar no antecedente de várias normas jurídicas. E porque oriundo desta mesma diversidade existe muita dificuldade em definir acerca da natureza deste tipo de sanção, se reparadora, punitiva ou mesmo atualizadora da moeda.

A se partir do fato de que indenizar é recompor patrimonialmente, ou ressarcir o prejuízo sofrido, ou mesmo ganhos não realizados, ou em sentido largo, como uma prestação tendente a recompor o patrimônio lesado, as sanções pecuniárias tributárias implicam claramente uma penalidade àquele que descumpre ou retarda o implemento da prestação devida.

As multas precedidas de uma ilicitude, não constituem uma avaliação previa do prejuízo suportado pelo credor, nem substituem uma obrigação não cumprida, cujo adimplemento ainda subsiste independentemente da presença e da obrigação de se pagar as sanções.

Aqui também teremos muitos problemas surgindo, especialmente na eleição da base de cálculo para a mensuração das sanções devidas, não cumprindo sua importante função mensuradora do dano tributário sofrido.

6  SANÇÃO POR TRIBUTO NÃO ARRECADADO: NOSSA PROPOSTA

Antes de adentrarmos propriamente na análise de nossa proposta temos que dizer umas três ou quatro linhas acerca do ato de classificar, sobre a Teoria das Classes, aqui algumas considerações serão necessárias.

Segundo a Teoria das Classes todo nome, qual seja, uma palavra tomada voluntariamente e socialmente aceita para designar indivíduos e seus atributos respectivos, e num determinado contexto de comunicação, seja de forma geral ou mesmo de uma forma individual, irá dar origem a toda uma classe de objetos.

O nome de caráter geral cria mais de um objeto, fazendo a denotação de uma classe de objetos que apresentam o mesmo atributo, enquanto que o nome de caráter individual mormente é utilizado para os nomes das pessoas.

Assim, classificar seria um ato ou atitude inerente ao conhecimento, que consistiria em separar os objetos em classes, segundo critérios diferenciadores.

Elaborar uma classificação seria agrupar as espécies (denotação), com os respectivos gêneros segundo o atributo discriminador, denominado de diferença. A espécie seria igual ao gênero mais a diferença específica. Quando afirmamos que a multa é uma sanção pecuniária, o termo sanção significa o gênero, e pecuniária a espécie do gênero à qual foi feita a referência.

Todos aqueles objetos que se enquadrem na conotação de sanções pecuniárias vão compor um conjunto que será denominado de denotação, serão possuidores dos elementos que foram anteriormente conotados nas hipóteses.

Existem ainda nomes que não são exclusivamente gêneros ou apenas espécies, assumindo a posição de gênero em relação à espécie ou sub classe que contém, ora aparecendo como a própria espécie em relação a uma classe mais abrangente.

Podendo ocorrer que as sanções jurídicas constituam gênero de que são espécies as sanções tributárias e as sanções não tributárias.

 A nossa proposta está fundada em dois conceitos primordiais com relação aos quais passamos a discorrer.

O primeiro conceito diz respeito precisamente ao bem jurídico tutelado pela norma tributária, e ressalte-se que adotamos este critério como distintivo das normas tributárias de outras espécies de normas.

Pois bem, ao adotarmos tal postura, o bem jurídico violado no caso de uma norma penal, por exemplo, ataca direita e imediatamente os direitos individuais e sociais das pessoas, ao passo que a violação à uma norma tributária afronta direta e imediatamente os interesses da Administração, no seu mister de arrecadação de tributos, e na qualidade de sujeito ativo da relação jurídico-tributária.

O crime tributário será aquele praticado contra a sociedade como um todo que tem o direito imediato a uma administração preservada em sua estrutura e em todos os seus bens, enquanto que a infração tributária é praticada contra o direito da Administração de receber os seus tributos e de controlar mediante o cumprimento de formalidades o cumprimento de todas as formalidades tributárias, para que o Estado tenha recursos para cumprimento de suas funções elevadas.

E as sanções tributárias teriam também uma autonomia didática relativamente àquelas normas de cunho administrativo, e mesmo as normas de cunho penal, muito mais severas. As normas tributárias se sujeitariam a um regime jurídico próprio, com regras e princípios bastante específicos e derivados do poder de tributar do ente público, como por exemplo, no Instituto da Denunciação Espontânea.

Em nosso sistema jurídico não prosperam as inciativas de reconhecer as sanções tributárias como sendo de natureza penal, uma vez que certos elementos que caracterizariam o regime penal, não tem aplicação no ramo tributário do Direito, tais como, como já afirmamos: a incomunicabilidade da pena; a reserva jurisdicional; a ausência de responsabilidade objetiva e competência legislativa privativa da União para tipificar os crimes.

No Direito Tributário a disciplina normativa atua nas relações entre a Administração como credora de tributos e o administrado como devedor tributário.  

O segundo conceito que irá no encaminhar a algumas conclusões se refere acerca da questão do tipo de responsabilidade envolvida nas questões referentes ao Direito Tributário.

Como dissemos linhas atrás a responsabilidade objetiva surgiu a partir de uma certa ideia de que todos nós temos de alguma forma, ou mesmo de determinada maneira, grande grau de responsabilidade na medida em que vivendo em sociedade se compromete também o ressarcimento da vítima por meio da teoria do risco. Devido à grande complexidade da sociedade atual, temos que pensar um sistema no qual possamos confiar, e no qual também a culpa não possua dificuldades em ser provada.

E, no campo do Direito Tributário, a aplicação da responsabilidade objetiva, excluindo o papel da vontade, permite de forma bastante razoável à toda a sociedade envolvida, a socialização de eventual lesão ao Erário de forma bastante eficiente.

Como já estudamos se justifica tal postura em função da primordial finalidade da arrecadação dos tributos, e sua respectiva divisão entre todos os habitantes do meio social envolvido.

A imputação subjetiva não se mostraria suficiente aos reclamos do interesse público, o Estado hodiernamente não pode se dar ao luxo supremo de poder ter dúvidas acerca do recebimento ou não de seus tributos, esta dúvida pelo menos fica reduzida quando se opera com o caráter objetivo da responsabilidade tributária.

O caráter infinito da tipologia das condutas entre os seres humanos, as múltiplas possibilidades de tributação, deixaria a questão da arrecadação tributária bastante à mercê de aspectos de subjetividade, que, realmente, não seriam de total valia no quesito da arrecadação de tributos.

E nem há que se falar no terceiro elemento pressuposto pela imputabilidade em se tratando do Direito Penal, que é a culpa, ou culpabilidade do sujeito envolvido.

Ainda mais que na seara fiscal não é evento raro que a fiscalização se dirige bastante para as pessoas jurídicas, ocupando o lado passivo da relação tributária jurídica. A culpabilidade penal é insuficiente para a área fiscal.

Seja porque o público majoritário do Direito Tributário sejam as pessoas jurídicas, e que é do conhecimento de todos não possuem consciência de suas ações, seja porque a se permitir alegar a ignorância legal as portas do subjetivismo, seja porque estaria afastada a possibilidade de se atribuir a multa a terceiros, o fato é que a possibilidade da responsabilidade subjetiva não se coaduna com a ideia da arrecadação de tributos.

A nossa proposta de aplicação da sanção tributária gira ao redor da atividade estatal de arrecadar tributos.

Explicamos.

Conforme falamos alhures o principal bem jurídico tutelado pelo Direito Tributário e pelo Estado em sua faceta fiscal diz respeito a atividade de arrecadar seus valores, seus tributos legalmente previstos.

Desta forma podem ocorrer alguns fenômenos que, conjugados com a responsabilidade objetiva na arrecadação dos tributos, terão algumas soluções bem interessante.

Se o contribuinte arrecada a totalidade de seus tributos, e regularmente presta conta de todos os seus deveres instrumentais temos a situação ideal, e muito querida pelo Estado, os negócios seguem normalmente.

Se o contribuinte arrecada a totalidade de seus tributos, e por um lapso, por desconhecimento da complexa legislação, deixa de apresentar seus deveres instrumentais, ainda vigora a objetividade da arrecadação e se releva a falta cometida. E entendemos que aqui mesmo com aspectos de culpa, ou mesmo de vontade direcionada ou dolo, vigora ainda a objetividade arrecadatória e se releve a prestação instrumental não cumprida.

Se o contribuinte arrecada um valor a menor da totalidade de seus tributos e, por um lapso deixa também de apresentar seus deveres instrumentais, pagará a multa pela parte não paga, e multa pelos deveres instrumentais e se houver culpa na não apresentação, pagará multa majorada pela conduta culposa. Se houver dolo a majoração será ainda maior porque aqui o elemento dolo será como um obstáculo para que a Administração Fazendária posso ter pleno conhecimento do fato típico tributado.

No caso de não arrecadação de valores tributados, e não apresentação dos deveres tributários a sanção será sobre a totalidade do tributo devido, e mais multa dos deveres instrumentais não apresentados. Se por culpa os deveres instrumentais não forem apresentados, teremos a multa sobre o total não pago, e multa sobre este valor, sopesada em virtude da culpa e pelo fato de que, de alguma forma a atividade de fiscalização fora prejudicada.

E, por fim, se não for arrecadado os valores tributados, e houver dolo na não apresentação dos deveres instrumentais, estaremos vislumbrando uma possibilidade de confisco.

A multa irá incidir sobre a totalidade do tributo não pago, e a multa irá incidir também nesta totalidade, ocasionando um fenômeno que o Professor Robson Maia Lins denomina de intersecção entre sanções por descumprimento de dever instrumental e sanções por inadimplemento no pagamento de tributo.

7  CONCLUSÃO

Finalizando nosso esforço concluímos que a sanção está presente desde os tempos das primeiras formações sociais da humanidade, e no direito ela adquire foros de institucionalização. Com o advento da Filosofia da Linguagem em detrimento do caráter Ontológico das coisas nelas próprias, houve um incremento no estudo do aspecto comunicacional do fenômeno jurídico. E que as normas se prestam no sentido de bem regular a conduta das pessoas, e, sobretudo, a arrecadação de valores para que uma determinada sociedade se sustente.

Mas, sobretudo, pudemos constatar que é possível fazer um sopesamento entre a objetividade na constatação do dever de arrecadar para o Estado, enquanto manifestação do direito de tributar, objetividade esta que pode ser temperada na cominação da sanção tributária.

E, agora ultimando, quando se cruza o máximo de objetividade arrecadatória com a máximo de subjetividade na prestação de deveres instrumentais teremos uma situação limite para o Direito, e que não é esperada e nem desejada por nenhum dos operadores do sistema.  

Enfim, serão grandezas que, se forem aumentadas ao mesmo tempo, maior objetividade na arrecadação conjuntamente com uma maior subjetividade (dolo ou culpa) na ausência do cumprimento dos deveres, irão ocasionar até um efeito confiscatório no patrimônio do contribuinte.

Se a objetividade arrecadatória for mantida, e concordamos que deva ser mantida, e descermos os aspectos subjetivos a um nível de normalidade do correto cumprimento das obrigações, os negócios jurídicos não sofrerão abalos. A oscilação do nível de subjetividade é que será o marcador, verdadeira régua a ser observada na fixação de sanções.

Mantendo-se a objetividade arrecadatória constante e igual a 10 (dez), por exemplo, teríamos uma fração, onde o elemento variável seria a subjetividade no cumprimento dos deveres (subjetividade/arrecadação).

Se o cumprimento for regular seu índice será de 10 (dez) também, resultando numa arrecadação equilibrada. Se a nota auferida for menor que 10 (dez) teremos um desequilíbrio na arrecadação, ocasionando um valor menor que o 1 (hum), o que nos demonstra um certo desequilíbrio.

E se este número for aumentado ainda mais, a divisão restará também desequilibrada e irá servir como mensuração dos valores a serem apurados para multa e outras sanções a serem aplicadas.

   Tema para um outro artigo.

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