RESUMO: o presente artigo parte do atual entendimento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal acerca da aplicação do princípio da anterioridade tributária nos casos de revogação de benefícios fiscais. Denota-se que ambas as turmas do STF, quando da apreciação do tema, não dissociaram se a situação concreta tratava-se de isenção condicional ou não.  Pretende-se, assim, ir mais fundo no exame da questão, diferenciando as hipóteses de isenção condicional e incondicional para, então, concluir que a necessidade de aplicação do dito princípio constitucional ocorrerá somente quando houver a revogação de isenção incondicionada.

Palavras-chave: Tributário; Isenções; Revogações; Anterioridade.

ABSTRACT: this article part of the current legal understanding of the Supreme Federal Court about the application of the principle of tax previousity in cases of revocation of tax benefits. It is denoted that both STF classes, when assessing the theme, did not dissociate whether the concrete situation was conditional or not. Therefore will be further detailed in examining the issue, differentiating the conditional and unconditional exemption to therefore to conclude that the need for application of this constitutional principle will occur only when reasoning where don't run.

Keywords: Tax; Exemptions; Revocations; Priority.

SUMÁRIO: Introdução. 1. Princípio da anterioridade tributária. 2. Isenções tributárias. 2.1. Isenção incondicional. 2.2. Isenção condicional. 3. O Supremo Tribunal Federal e as revogações de benefícios fiscais. 4. A inaplicabilidade do princípio da anterioridade na hipótese de revogação de isenção condicional. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

O presente artigo científico pauta-se na revogação de isenções fiscais e a necessidade de aplicação do princípio da anterioridade tributária nas variadas formas de concessão de normas isentivas.

Estruturado de forma a percorrer primeiro, e sucintamente, pelo reportado princípio e pela definição de isenções tributárias, para, então, de um modo mais enfático, abordar as consequências da revogação de normas isentivas, com base na atual jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Com a revogação de um benefício fiscal concedido ao contribuinte, o valor da carga tributária a ele imputada consequentemente irá aumentar, o que faz sobrevir a seguinte indagação: a revogação produzirá imediatamente o dever do indivíduo arcar com a tributação até então isenta; ou deverá ser aplicado o princípio da anterioridade?

Conforme se infere de arestos recentes proferidos por ambas as turmas do Supremo Tribunal Federal, a Corte sedimentou entendimento no sentido de que não apenas a majoração direta de tributos atrai a aplicação da anterioridade, mas também a majoração indireta, decorrente de revogação de benefícios fiscais.

Observa-se que não há uma dissecação mais profunda no cenário jurisprudencial acerca da natureza da isenção revogada, se condicionada ao preenchimento de determinados requisitos ou não, nos termos preconizados pelos artigos 178 e 179 do Código Tributário Nacional.

É justamente sob esse enfoque que se encontra centralizado o cerne do trabalho ora produzido, distinguindo a isenção incondicionada daquela sujeita ao cumprimento de determinadas condições, partindo, então, à conclusão sobre a necessidade da aplicação da anterioridade tributária.

Registra-se que a existência de um confiável planejamento tributário é um direito atribuído a toda pessoa física ou jurídica, tornando louvável que o dito princípio, verdadeira cláusula pétrea de garantia fundamental, seja respeitado também nas hipóteses de majoração indireta.

Nada obstante, quando pensamos em isenção condicionada, verifica-se que a sua concessão será por prazo certo e desde que preenchidos determinados requisitos, com a consequente impossibilidade de revogação injustificada e a qualquer tempo pela autoridade.

Portanto, sendo a isenção condicionada, por prazo certo, o seu eventual termo não afetará o planejamento tributário do contribuinte. Da mesma forma que eventual revogação por descumprimento dos requisitos que levaram a sua concessão não imporá a aplicação das regras da anterioridade tributária, tendo em vista que a responsabilidade pela irregularidade recai exclusivamente na pessoa do contribuinte.

1. O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA

Segundo se depreende da Constitucional Federal, o princípio da anterioridade tributária encontra-se delimitado no artigo 150, inciso III, alíneas b e c, dentro, portanto, da Seção intitulada Limitações do Poder de Tributar.

A importância de tal alocação não é apenas geográfica. O atual cenário doutrinário e jurisprudencial elenca grande parte das limitações ao poder de tributar como cláusulas pétreas, verdadeiros direitos individuais do contribuinte, e, assim, protegidas contra alterações que lhe extingam ou reduzam aplicabilidade.

Nesse ínterim, convém frisar que os direitos fundamentais constituem uma categoria jurídica aberta, de compreensão variável, conforme os diferentes períodos históricos nos quais se desenvolvem:

O surgimento dos diversos direitos fundamentais ao longo da história comprova serem eles uma categoria aberta e potencialmente ilimitada, que pode ser permanentemente ampliada pelo reconhecimento de novos direitos, à medida que se constate sua importância para o desenvolvimento pleno da sociedade. (VICENTE PAULO E MARCELO ALEXANDRINO, 2019)

Quanto ao ponto específico do princípio em estudo, o Supremo Tribunal Federal cravou ser impossível emenda constitucional tendente a excluir as regras da anterioridade, por tender a suprimir garantia individual do contribuinte (STF, Tribunal Pleno, ADI 939-2/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, 18.03.1994).

Impende reiterar o regramento atinente às cláusulas pétreas, segundo os ensinamentos de Ricardo Alexandre:

Relembre-se, todavia, que a norma constitucional que define as “cláusulas pétreas” (CF, art. 60, §4º) não proíbe quaisquer Emendas sobre aquelas matérias, vedando apenas as mudanças tendentes a abolir o que ali está enumerado. Nessa linha, é correto afirmar que é possível a realização de emendas que ampliem ou melhorem a proteção que a Constituição Federal atribuiu ao contribuinte; o que não é possível é a supressão ou diminuição de garantias. (RICARDO ALEXANDRE, 2017)

Fixada tais premissas, passamos a conceituação da anterioridade tributária, a qual se divide em anterioridade anual ou do exercício financeiro; e anterioridade nonagesimal ou noventena.

Em seu artigo 150, inciso III, alínea b, a Carta Política determina ser vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Diante disso, o fisco somente pode exigir tributo a partir do exercício financeiro seguinte àquele em que foi criado.

Por sua vez, diferentemente da regra acima exposta, a anterioridade nonagesimal não tem natureza de norma originária, sendo incluída como limitação ao poder de tributar por meio da Emenda Constitucional n.º 42/2003, que incluiu no artigo 150, inciso III, a alínea c, vedando a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Ambas as normas de anterioridade se completam e se reforçam, aplicando-se a todas as espécies tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios), com as ressalvas, contudo, das exceções previstas nos artigos 150, §1º, 177, §4º, e 195, §6º, da Constituição.

Para concluir a breve síntese principiológica, é mister transcrever o escólio de Leandro Paulsen, citando Humberto Hávila, verbis:

A anterioridade é garantia de conhecimento antecipado da lei tributária mais gravosa. Não se trata apenas de prover previsibilidade ou não surpresa. HUMBERTO ÁVILA diz que, “em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um estado de calcabilidade. Calcabilidade significa a capacidade de o cidadão antecipar as consequências alternativas atribuíveis pelo direito a fatos ou a atos, comissivos ou omissivos, próprios ou alheios, de modo que a consequência efetivamente aplicada no futuro situe-se dentro daquelas alternativas reduzidas e antecipadas no presente”. (LEANDRO PAULSEN, 2017)

Por fim, é importante ressaltar “que o princípio existe para proteger o contribuinte, não impedindo, portanto, a imediata aplicação das mudanças que diminuam a carga tributária a que o contribuinte está sujeito”. (RICARDO ALEXANDRE, 2017).

Dentro desta perspectiva, e, não obstante seja hodiernamente tratada como ‘princípio’, discute-se acerca de sua real natureza. Nos moldes da atual hermenêutica, as normas jurídicas podem ser subdividas em duas espécies: regras e princípios. Enquanto aquelas são mandados de definição, submetidas a um processo de eliminação (tudo ou nada); os princípios são mandamentos de otimização, submetidos a técnica da ponderação, de modo que não há falar em afastamento total de um ou outro quando conflitados.

Pois, assim, como a anterioridade somente se aplica para beneficiar o contribuinte, é correto dizer tratar-se de um princípio tributário com natureza de regra, em virtude de não ser passível de ponderação, sendo aplicável em prol do sujeito passivo e inaplicável quando a sua efetividade vier a prejudica-lo.

Dessa forma, não remanesce dúvidas acerca da imprescindibilidade da regra da anterioridade para a vida hodierna do contribuinte, verdadeira cláusula pétrea de garantia individual, com a finalidade de proteger exclusivamente o sujeito passivo, e nunca para prejudica-lo, como nas hipóteses de diminuição da carga tributária.

2. ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS

As isenções tributárias, nos termos do que apregoa o artigo 175, inciso I, do Código Tributário Nacional, tem natureza jurídica de excludente do crédito tributário, ou seja, impedimentos à sua constituição.

Note que, noutro norte das imunidades, ocorre o nascimento da obrigação tributária com o fato gerador e, por uma opção do Ente competente pelo tributo, dá-se a dispensa de sua exigibilidade, deixando-se de promover o ato de lançamento. Enquanto a CF prevê as imunidades como expressas limitações ao poder de tributar, não havendo sequer a ocorrência do fato gerador do tributo; nas isenções ocorre o exercício pleno da competência federativa-tributário, contudo, o tributo deixa de ser cobrado, por legal dispensa do seu recolhimento.

O professor Claudio Borba define precisamente o instituto: “A isenção significa a dispensa do pagamento do tributo devido, e, uma vez que ocorra o fato gerador, dá-se a incidência tributária e se instaura a obrigação tributária sem, todavia, ser constituído o crédito tributário, pois o lançamento não se efetiva.”. (CLAUDIO BORBA, 2015)

Em sentido diverso, não compartilhado por este autor, uma parcela da doutrina aponta que as isenções, tal como as imunidades, também se localizariam no campo da “não incidência tributária”, impedindo o nascimento da obrigação tributária. (EDUARDO SABBAG, 2017).

Partindo de uma interpretação do próprio estatuto tributário, embasada no artigo 179, §2º, c/c artigo 155, infere-se que com a revogação da isenção, em virtude de eventuais descumprimentos pelo contribuinte, cobrar-se-á o imposto até então dispensado.

Logo, a rigor da legislação, a ocorrência do fato gerador, com o consequente surgimento da obrigação tributária, é fato consumado, ou seja, a norma de tributação terá incidido, razão porque, operada sua revogação na forma acima, restará ao fisco tão somente promover o lançamento do crédito devido.

Para sua concessão, assim como os demais benefícios fiscais, necessita de lei específica, conforme exigência constitucional expressa, prevista no artigo 150, §6º, da CF[1].

Via de regra, a norma concessiva da isenção depende de lei ordinária específica; do mesmo modo que os tributos criados por lei complementar, na hipótese de eventual dispensa, dependerão de norma legal isentiva de mesma hierarquia.

Consoante se observa do artigo 177 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, as isenções não abrangem as taxas e contribuições de melhoria, o que decorre da mais pura lógica, como ensina Ricardo Alexandre:

Taxas e contribuições de melhoria são tributos contraprestacionais (retributivos), ou seja, tributos cujos fatos geradores são definidos com base numa atividade estatal especificamente relacionada ao contribuinte. O sujeito passivo é, portanto, diretamente beneficiado pela situação definida em lei como fato gerador, de forma a tornar regra a não extensão do benefício a tais tributos. (RICARDO ALEXANDRE, 2017)

Não há, pois, um óbice absoluto à concessão de isenção de taxas e contribuições de melhoria, porquanto o CTN expressamente ressalvou a possibilidade de lei em sentido contrário prever a reportada hipótese.

Por fim, destaca-se que a exclusão do crédito tributário por meio de isenção não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente, nos termos do parágrafo único do artigo 175 do CTN.

Conforme será explicitado adiante, as isenções podem se apresentar como incondicionadas ou condicionadas.

2.1. ISENÇÃO INCONDICIONAL

As isenções incondicionais são aquelas concedidas em caráter geral, a revelia do cumprimento de quaisquer requisitos por parte do contribuinte, marcadas, bem como, pela ausência de prazo determinado para o seu gozo.

Depreende-se do artigo 178 do CTN, a característica principal das isenções incondicionadas, qual seja, a sua plena revogabilidade:

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. 

A regra, portanto, é a possibilidade de revogação ou modificação, a qualquer tempo, da isenção não onerosa ou incondicionada.

2.2. ISENÇÃO CONDICIONAL

Por sua vez, as isenções condicionais ou onerosas são concedidas em caráter individual, a depender do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos impostos pela lei isentiva, não havendo, portanto, falar em direito adquirido pelo contribuinte.

O seu comando legal encontra-se previsto no artigo 179 e parágrafos, do CTN:

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

§ 1º. Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Assim, cumulando o preceito legal supracitado com o artigo 178 destacado no item anterior, verifica-se que a concessão do benefício de forma condicionada será por prazo determinado, não podendo ser revogada livremente pela Administração Tributária.

As lições de Ricardo Alexandre são precisas, a regra da plena revogabilidade é atinente apenas às isenções incondicionadas, concedidas sem prazo certo, vejamos:

Para ser abrangida pela exceção à plena revogabilidade, a isenção precisa ser concedida em função de determinadas condições (onerosa) e por prazo certo. Atualmente, tem-se definido como onerosa apenas a isenção que cumpra ambos os requisitos, de forma que o conceito se tornou bem mais restrito. (RICARDO ALEXANDRE, 2017)

Do ensinamento exposto retira-se a regra de que somente a isenção concedida sob condições e por prazo certo compreenderá exceção a regra da plena revogabilidade.

Nesse sentido, o Supremo tem entendimento sólido, consubstanciado em seu enunciado sumular de n.º 544:

Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.

Logo, a revogação de isenção onerosa somente terá lugar nos casos em que o contribuinte beneficiado deixar de satisfazer as condições impostas para o favor ou se restar comprovado que ele jamais as possuiu. Nessa hipótese, aplica-se a regra geral de revogação de benefícios fiscais, disposta no artigo 155 do CTN:

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

Destarte, com a revogação de uma isenção condicionada deve a Administração Tributária proceder à cobrança do crédito devido.

Concluído o breve relato de ambas as espécies de isenções fiscais, passamos ao mérito central do presente artigo: a revogação do aludido benefício produz efeitos imediatamente ou isso deverá respeitar as regras de anterioridade tributária?

3. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E AS REVOGAÇÕES DE BENEFÍCIOS FISCAIS

A jurisprudência do STF acerca da aplicabilidade da anterioridade nas revogações de benefícios fiscais vem evoluindo exponencialmente em prol do contribuinte.

Partindo deste cenário de construção jurisprudencial, impende apresentar uma breve síntese das posições perfilhadas pela Suprema Corte.

Extrai-se do RE 204.062, Rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.1996, que o Supremo entendia que a revogação de isenção teria eficácia imediata, sem ofensa ao princípio da anterioridade, posição esta reforçada em maio de 2012, por meio de sua 2ª Turma (RE 617389, Rel. Min, Ricardo Lewandowski)[2].

À época, de acordo com a posição acima, lecionava Eduardo Sabbag:

Assim, nota-se que a isenção por prazo indeterminado e a isenção “não-onerosa”, isto é, uma ou outra podem ser revogadas, não se arguindo obediência ao Princípio da Anterioridade, como quer o inciso III do artigo 104 do CTN, em total harmonia com a jurisprudência predominante do STF. (EDUARDO SABBAG, 2004)

Nesse sentido, imperava a Súmula 615 do STF:

O princípio constitucional da anualidade não se aplica à revogação da isenção do ICM.

Nesse diapasão, a lei que reduzia ou extinguia isenção de tributo somente seria exigida no primeiro dia do exercício seguinte se fosse imposto sobre patrimônio ou renda, em função do artigo 104, inciso III, do CTN[3]. Caso tratasse de um tributo que não aqueles, não haveria necessidade de esperar o exercício seguinte para a cobrança (CLAUDIO BORBA, 2015).

É mister ressaltar que o entendimento até então reinante nunca foi compartilhado de modo majoritário pela doutrina. Em sua precisa lição, leciona Hugo Machado de Brito Segundo:

Análise dos precedentes que deram origem à Súmula mostra que o STF partiu da (falsa premissa de que a isenção seria uma mera “dispensa legal de tributo devido”. Por isso, a revogação de uma lei isentiva não implicaria criação ou aumento de imposto (já previsto e fixado em lei preexistente), não se submetendo, por isso, ao princípio da anualidade, então vigente. Pelo mesmo raciocínio, não seria sujeita, hoje, ao princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, “b” e “c”, da CF/88. Como já adiantado, o entendimento consagrado na súmula não é correto, pois a isenção não configura mera “dispensa legal do tributo devido”. Isso seria verdade se, e somente se, diante da prática do fato que em princípio seria tributado, mas que foi contemplado por lei isentiva, ocorresse em um primeiro momento a incidência da norma de tributação, fazendo nascer a obrigação tributária, e, em um segundo momento, incidisse a norma isentiva, dispensando o respectivo pagamento. Não é isso, porém, o que se dá. (HUGO MACHADO DE BRITO SEGUNDO, 2017)

A posição da Corte pela desnecessidade de observância da anterioridade na revogação de isenção fiscal perdurou por um lapso considerável, até o início de 2018, quando a 1ª Turma (RE 983821 AgR, Rel. Min. Rosa Weber) passou a proferir decisões em sentido diametralmente opostas ao antigo entendimento.

A Turma entendeu que o novo ato normativo que revogou o benefício somente poderia produzir efeitos depois de observadas as regras da anterioridade, porquanto configura aumento indireto de tributo, fazendo necessário incidir o princípio limitativo do poder de tributar.

O fundamento do overruling está na segurança jurídica do contribuinte frente a carga tributária que deve suportar.

O Juiz Federal e professor Márcio Cavalcante, citando o Min. Marco Aurélio, aclara que:

O princípio da anterioridade tem como objetivo garantir que o contribuinte não seja surpreendido com aumentos súbitos do encargo fiscal. O prévio conhecimento da carga tributária tem como fundamento a segurança jurídica e, como conteúdo, a garantia da certeza do direito.

Por fim, o Ministro ressaltou que toda alteração do critério quantitativo do tributo deve ser entendida como majoração. Assim, tanto o aumento de alíquota, quanto a redução de benefício, apontariam para o mesmo resultado, qual seja, o agravamento do encargo. (MÁRCIO CAVALCANTE, 2019)

Nesse sentido, os paradigmáticos arestos:

DIREITO TRIBUTÁRIO. SEGUNDO AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REINTEGRA. MAJORAÇÃO INDIRETA DO TRIBUTO. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE GERAL E NONAGESIMAL. PRECEDENTES. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DO STF. 1. Conforme consignado na decisão agravada, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação do princípio da anterioridade, mas também a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios fiscais. Precedentes. 2. Inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015, uma vez que não é cabível, na hipótese, condenação em honorários advocatícios (art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e Súmula 512/STF). 3. Agravo interno a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015. (RE 1214919 AgR-segundo, Relator: Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 27/09/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-221 DIVULG 10-10-2019 PUBLIC 11-10-2019)

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – DECRETOS Nº 39.596 E Nº 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – DEVER DE OBSERVÂNCIA – PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. MULTA – AGRAVO – ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil.
(RE 564225 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 02/09/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-226 DIVULG 17-11-2014 PUBLIC 18-11-2014)

Por fim, em 2019, o Plenário da Corte pôs uma pá de cal no assunto:

Aplica-se o princípio da anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos. (STF. Plenário. RE 564225 AgR-EDv-AgR, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 20/11/2019)

Portanto, o entendimento de que a revogação de benefício fiscal configura majoração indireta de tributo e, por isso, sujeita a regra da anterioridade, foi adotado por todos os órgãos colegiados da Corte Maior, demonstrando a efetiva consolidação da alteração jurisprudencial do STF.

4. A INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NA HIPÓTESE DE REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO CONDICIONAL

Com base no que foi estudado nos itens que distinguiram as isenções em onerosa e não onerosa, nota-se que a grande diferença reside na possibilidade, ou não, de plena revogabilidade do benefício fiscal.

Em suas anotações sobre o Código Tributário Nacional, ensina Hugo de Brito:

O poder público não pode revogar isenção, se esta for onerosa e por prazo certo. Como observa Pontes de Miranda: “se a concessão de isenção foi a prazo determinado, ou sob condição que tenha eficácia ex tunc, a lei – a fortiori, qualquer ato do Poder Executivo – não pode alterar o conteúdo, o tempo, o lugar e a extensão contenuística da isenção. Isso está, sem discussão possível, no art. 178 da Lei nº 5.172.” (HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, 2017)

No rigor do artigo 179 do CTN, não remanesce dúvidas quanto à intenção do legislador em especificar o gênero isenção em condicionada (caráter individual) e incondicionada (caráter geral), apontando a possibilidade de revogação daquela quando o contribuinte não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições exigidas em lei, ao passo que para a incondicionada impera a regra da plena revogabilidade, a depender do interesse administrativo-fiscal.

Entretanto, quando o Supremo alterou sua jurisprudência para sujeitar a revogação de isenção às regras da anterioridade, não distinguiu a natureza do benefício concedido, ou entendeu pela prescindibilidade da dita diferenciação, o que, de todo modo, generalizou e amplificou a incidência dos julgados para ambas as espécies de isenções tributárias.

Neste ponto, reside a problemática.

Como foi visto, a Corte que até então favorecia o fisco ao dispensar a aplicação do princípio da anterioridade, passou a exigi-lo, sob a fundamentação de que, assim, se dá o devido respeito à confiança do contribuinte, baseado no seu planejamento tributário.

Entendemos, contudo, que a melhor interpretação das normas tributárias parte de uma conclusão diferente daquela adotada nos retros julgamentos.

Dentro de um meio termo de tudo o que foi calcado, pensamos restar alocado o entendimento que deve vigorar sobre o tema.

Não há discussão quanto ao acerto do Supremo em reconhecer a revogação de benefícios como verdadeiras majorações tributárias indiretas, que remetem à aplicação do princípio da anterioridade.

O que se buscou proteger foi o planejamento tributário do contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, justamente com base no princípio da confiança. Não seria minimamente razoável exigir, de imediato, impostos que até ontem eram dispensados, isso acarretaria em um estado de violação à segurança jurídica e às garantias fundamentais.

Ricardo Alexandre enfatiza:

Como visto, o princípio da anterioridade protege o contribuinte contra os efeitos imediatos de agravamento (majoração) da carga tributária a que está sujeito.

Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente concedida, há uma diminuição da carga tributária a que está sujeito, não havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos.

Já no caso de revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta, pois, indiscutivelmente, a mudança legislativa tem como consequência um acréscimo no sacrifício financeiro do contribuinte. (RICARDO ALEXANDRE, 2017)

Por outro lado, a destacada irresignação concentra-se no fato de que a revogação de isenção onerosa, quando condicionada ao preenchimento de requisitos legais, não merece ser protegida pelo manto da anterioridade.

Conforme detidamente exposto, as isenções condicionadas compreendem exceção à plena revogabilidade e somente podem ser extintas por irregularidades praticadas pelo contribuinte, seja retroativa ao ato da concessão, seja durante o gozo do benefício.

A dicção dos artigos 178 e 179, do CTN, são claras:

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

Infere-se, pois, nesses casos, que a eventual revogação de isenção onerosa dar-se-á por culpa exclusiva do contribuinte, não havendo nenhuma discricionariedade imputada à administração, até porque, se mantidas as condições inicialmente impostas, a entidade concedente não pode, durante o prazo estipulado, revogar livremente o benefício.

Portanto, é desproporcional que o contribuinte que deu causa a revogação de sua isenção seja ‘contemplado’ com as regras da anterioridade.

Na hipótese em discussão, não há quaisquer violações ao princípio da confiança e a garantia de um escorreito planejamento tributário, pelo contrário, quando o beneficiado descumpre as condições impostas, ele o faz consciente de que isso levará à cobrança do tributo até então inexigido.

O que se deve buscar proteger, in casu, é o princípio de que ninguém pode se beneficiar da própria torpeza, do latim nemo auditor propriam turpitudinem allegans, de aplicação em todas as áreas do direito e da vida em sociedade, segundo o qual nenhuma pessoa pode fazer algo incorreto ou praticar um ato ilícito, ou ainda descumprir uma regra de conduta imposta pelas normas legais, e depois alegar tal conduta em proveito próprio.

Não se pode esquecer, especialmente no salutar estudo das limitações ao poder de tributar, que a proteção ao contribuinte não pode andar desacompanhada da função social do tributo, qual seja, a sua arrecadação.

Em seu ótimo artigo, resume Nadia Cristina Batista: “É visível a necessidade do Estado em instituir tributos, diante da sua atividade financeira que engloba a obtenção e aplicação de receitas a fim de cumprir seu objetivo maior: o bem comum da sociedade.”.

Portanto, a sociedade não pode ver reduzido o seu potencial arrecadatório por irregularidades praticadas por determinados contribuintes, tendo em vista que tais valores interessam à própria coletividade, devendo nela ser investido na forma de receita derivada.

Explica Rafael Novais:

A Receita de Direito Público, por sua vez, estaria sujeita à imposição de normas de direito público, utilizando-se da soberania dos entes políticos em face dos interesses privados.

Para obtenção dessas receitas, o Poder Público utilizará da superioridade existente nas normas de direito público, aplicando os ditames de indisponibilidade de bens públicos, supremacia do interesse público, imperativos da lei sobre a vontade contratual, dentre outros. (RAFAEL NOVAIS, 2018)

Nesse ponto, encontra-se a aplicabilidade concreta do moderno princípio tributário da praticabilidade.

Leandro Paulsen ensina:

A atribuição de competência tributária aos entes políticos ocorre para que possam, legitimamente, buscar recursos no patrimônio privado para fazer frente aos gastos públicos com custeio e investimentos. O exercício da tributação não é um fim em si mesmo, mas um instrumento. Só se admite a intervenção no patrimônio das pessoas porque é necessário para o financiamento das atividades que cabe ao Estado promover. É essencial, por isso, que a tributação ocorra por mecanismos que lhe permitam chegar aos seus objetivos do modo mais simples, econômico, confortável e eficiente possível.

É necessário, assim, que as leis tributárias sejam aplicáveis, de modo que a apuração dos créditos seja viável e que o Fisco disponha de mecanismos que reduzam o inadimplemento e a sonegação, bem como facilitem e assegurem a fiscalização e a cobrança. (LEANDRO PAULSEN, 2017)

Prossegue o autor aduzindo que a praticabilidade deve ser adotada com base nos limites constitucionais e legais, de maneira a não violar os princípios básicos da tributação, como a legalidade e capacidade contributiva, bem como não ser irrazoável nem desproporcional (LEANDRO PAULSEN, 2017).

Partindo desta conceituação, reforça-se a tese aqui levantada, até mesmo porque seria desproporcional com o interesse público, e também com os demais contribuintes individualmente considerados, que se impusesse as regras da anterioridade ao sujeito que deixou de cumprir com os requisitos condicionantes do benefício recebido.

Reitera-se, a distinção fundamental de isenção onerosa e não onerosa resulta da possibilidade, ou não, da plena revogabilidade do benefício concedido.

Assim, o contribuinte que não satisfaz ou deixa de satisfazer uma obrigação imposta à concessão do benefício deve arcar com o crédito tributário correspondente, nos termos dos artigos 179, §2º e 155, ambos do CTN, tendo a revogação efeito imediato, sem que haja necessidade de obediência às regras da anterioridade.

CONCLUSÃO

De todo o tratado na presente explanação, note-se que o objeto central do tema é o aprofundamento em relação à alteração jurisprudencial do Supremo, acerca dos efeitos das revogações de isenções fiscais.

Por isso, nesse contexto, necessária uma breve síntese sobre o princípio constitucional da anterioridade tributária e da própria conceituação das normas isentivas, previstas no CTN.

Extrai-se da consagrada doutrina apresentada que não há maiores discussões quanto à efetiva necessidade de aplicação das regras da anterioridade às hipóteses de majorações indiretas de tributo, como acontece na revogação de benefício isentivo.

Ademais, a construção do atual cenário jurisprudencial do STF indica um acolhimento, quase integral, da doutrina majoritária, que sempre advogou pela indispensabilidade de se conferir o devido respeito ao princípio da confiança e ao planejamento tributário executado pelo contribuinte.

Nesse sentido, a Corte encampou a correta interpretação das normas constitucionais tributárias, mormente por se tratar a limitação do poder de tributar, in casu, a anterioridade tributária, como uma garantia individual de aplicabilidade imediata, verdadeira cláusula pétrea de proteção ao contribuinte.

Ocorre, contudo, que o STF não perfez distinguir a natureza da isenção revogada (condicionada ou incondicionada), permitindo que a incidência do julgado afetasse ambas as normas isentivas. E isto, como se buscou aprofundar, não parece o caminho mais acertado.

A função primeira e social do tributo é justamente a arrecadatória, tendo em vista a necessidade estatal de auferir importes para que possam ser investidos e reinvestidos na comunidade.

Segundo o princípio da praticabilidade, quando aplicado no âmbito administrativo-tributário, a arrecadação deve alcançar o seu fim de um modo mais simples, econômico e eficiente possível, tendo em vista que a sua função é justamente a de abastecer a sociedade.

É necessário, então, que se permita uma correta viabilidade de apuração do crédito, de modo a proporcionar ao fisco mecanismos que reduzam a inadimplência e a sonegação, facilitando a fiscalização e a arrecadação.

Não há mau nenhum em se proteger a arrecadação, pelo contrário, o desenvolvimento de um Estado passa pela sua capacidade de auferir riquezas sem, contudo, violar garantias e direitos constitucionais dos seus jurisdicionados.

Por isso o acerto em determinar a aplicação da anterioridade para o caso de revogação de isenção incondicionada; e o equívoco em onerar o arrecadador nos casos de revogação de isenção condicionada, que somente podem ser findadas pelo descumprimento dos requisitos por parte do próprio contribuinte.

O contribuinte inadimplente, para com suas obrigações no preenchimento dos requisitos legais necessários à concessão de isenção, não pode vir a ter o mesmo tratamento daquele sujeito passivo, pego de surpresa, pela revogação de uma isenção não onerosa e com prazo indeterminado.

Portanto, aquele que não satisfaz ou deixa de satisfazer uma obrigação imposta à concessão do benefício deve arcar com o crédito tributário correspondente, nos termos dos artigos 179, §2º e 155, ambos do CTN, tendo a revogação efeito imediato, sem que haja necessidade de obediência às regras da anterioridade.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11ª ed. Salvador: JusPodivm, 2017.

BATISTA, Nadia Cristina. A aplicação do princípio da anterioridade à norma revogadora da isenção. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano 15, n. 85, jan./fev. 2017.

BORBA, Claudio. Direito tributário. 27ª ed. São Paulo: Método, 2015.

CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Princípio da anterioridade tributária e revogação de benefício fiscal. Buscador Dizer o Direito. Manaus: disponível em 31/10/2019.

NOVAIS, Rafael. Direito tributário facilitado. 3ª ed. São Paulo: Método, 2018.

PAULO, Vicente. ALEXANDRINO, Marcelo. Direito constitucional descomplicado. 18ª ed. São Paulo: Método, 2019.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Código tributário nacional comentado. 1ª ed. São Paulo: Método, 2017.

SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Prima Cursos Preparatórios, 2004.

SEGUNDO, Hugo Machado de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 2017.