RESUMO: O artigo em estudo propõe-se a delinear, sem pretensão de esgotar um assunto de tão relevante complexidade, os vários aspectos referentes à responsabilidade tributária, mais precisamente à responsabilidade de terceiros, contida nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional. Para tanto, inicialmente, faz-se necessária a compreensão da sujeição passiva indireta, bem como das hipóteses que esta comporta, para que, então, possa se proceder à análise da responsabilidade de terceiros em suas duas modalidades: “solidária” e pessoal.

Palavras – chave: Sujeição passiva. Responsabilidade de terceiros. Solidária. Pessoal.

1. INTRODUÇÃO

Como se pode inferir do art. 121, parágrafo único, II do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

No entanto, esses terceiros obrigados devem possuir uma relação pessoal ou profissional (pessoa jurídica) com os sujeitos passivos da obrigação tributária, ou seja, devem relacionar-se indiretamente com a situação que constitui o fato gerador. Neste contexto, pode-se dividir a responsabilidade tributária de terceiros por transferência ou por substituição.

A responsabilidade de terceiro configura-se como uma espécie da responsabilidade por transferência, constituindo-se no dever de zelo, em virtude de lei ou contrato, que algumas pessoas devem ter para com o patrimônio de outras, geralmente pessoas físicas incapazes ou entes desprovidos de personalidade jurídica.

Enquanto o artigo 134 designa caso de responsabilidade por transferência, sendo, portanto, hipótese de responsabilidade solidária, o artigo 135 indica exemplo de responsabilidade por substituição, sendo, pois, a responsabilidade pessoal e exclusiva.

Nas linhas que se seguem procura-se delinear, ainda que de forma sucinta, o contexto, efeitos e possibilidades que envolvem a responsabilidade de terceiros.

2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Conforme dispõe o artigo terceiro do Código Tributário Nacional (CTN), tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Dessa forma, pode-se concluir que a relação tributária possui natureza obrigacional, na qual se identifica dois pólos: o ativo (credor) representado pelos entes tributantes, isto é, pessoas jurídicas de direito público interno (União, Estados, Municípios e o Distrito Federal); e o pólo passivo (devedor) representado por pessoas físicas e jurídicas, ou, mais precisamente, os chamados “contribuintes”.

Os sujeitos passivos da relação tributária podem ser divididos em sujeito passivo direto e sujeito passivo indireto.

O sujeito passivo direto ou contribuinte, é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). “Sua responsabilidade é originária, existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo e a que participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente”. (SABBAG, 2008).

Já o sujeito passivo indireto, também chamado de “responsável tributário”, é a pessoa que, não sendo contribuinte, tem sua obrigação decorrente de expressa disposição legal. Dessa forma, sem possuir relação de natureza econômica, pessoal e direta com o fato gerador, o responsável tem sua responsabilidade derivada, pois decorre da lei e não da referida relação. (art. 121, parágrafo único, II do CTN).

No entanto, a responsabilidade pelo pagamento de tributo não pode ser atribuída a qualquer terceiro, declarando expressamente a lei que este responsável deve possuir um vínculo indireto com a situação que corresponda ao fato gerador. Assim, explicita o artigo 128 do CTN:

 Art. 128 do CTN: “(...) a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

A sujeição passiva indireta poderá ser por substituição ou por transferência de ônus.

Na responsabilidade por substituição, a lei determina que o responsável assuma o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador, de modo que, o responsável já é o sujeito passivo desde o nascimento da obrigação tributária. (art. 150, § 7º da CF).

Já na responsabilidade por transferência de ônus, a condição de sujeito passivo da obrigação tributária é transferida ao terceiro pela ocorrência de um fato posterior ao surgimento da obrigação. Também ocorre por expressa previsão legal. Essa transferência poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter suplementar.

De forma resumida, na responsabilidade por substituição a sujeição ocorre antes da existência do fato gerador e na responsabilidade por transferência a sujeição passiva surge posteriormente à ocorrência do fato gerador, ambos expressamente previstos em lei.

A responsabilidade por transferência pode se derivar de três situações: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros, a qual constitui o objeto de análise do presente artigo.

De forma sucinta analisaremos as duas primeiras espécies de responsabilidade por transferência, pois, como dito anteriormente, o foco deste artigo é a responsabilidade de terceiros.

3. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

Conforme já explanado, a escolha do responsável na responsabilidade por transferência ocorre posteriormente à existência do fato gerador. Ou seja, a obrigação tributária que até então era do contribuinte, por expressa previsão legal, desloca-se para uma terceira pessoa por conta de um evento posterior à ocorrência do fato gerador.

Após um determinado acontecimento, como, por exemplo, a morte do contribuinte ou a aquisição de bens, o ônus tributacional é transferido para o responsável.

O Código Tributário Nacional lista três possibilidades de responsabilidade por transferência: por solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125); dos sucessores (arts. 130 a 133) e de terceiros (art. 134).

A solidariedade tributária passiva ocorre quando cada um dos devedores solidários responde pela obrigação tributária in solidum, ou, no todo. Pode ser natural ou legal. A primeira se dá entre pessoas que possuem um interesse comum no que constitui o fato gerador. Sabbag exemplifica o pagamento do IPTU quando vários irmãos são co-proprietários de um imóvel. Por sua vez, a solidariedade legal ocorre por determinação da lei, a qual designará expressamente aqueles que responderão solidariamente pela obrigação tributária. Por exemplo, na remessa de mercadoria vinda de outro estado para venda sem destinatário certo, o remetente e o transportador são solidariamente responsáveis.

Na solidariedade tributária passiva o Fisco não é obrigado a seguir uma ordem de preferência. Portanto, nenhum dos devedores solidários poderá invocar o “benefício de ordem”, para que, eventualmente, os bens do outro co-obrigado sejam executados primeiro.

Na responsabilidade dos sucessores (arts. 130 a 133 do CTN) a obrigação se transfere para outrem em virtude da extinção do devedor original. Pode ser por causa mortis do primeiro devedor (nesse caso a transmissão é feita para os herdeiros) ou por ato inter vivos em quatro situações: transmissão de imóveis, transmissão de bens móveis, transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional e transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão.

Como última espécie da responsabilidade tributária por transferência tem-se a responsabilidade de terceiros, sobre a qual se tratará mais detalhadamente a seguir.

4. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Prevista nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade de terceiros, ao contrário da responsabilidade dos sucessores, não se vincula à transmissão patrimonial. Diz respeito ao dever de cuidado, em virtude de lei ou contrato, que determinadas pessoas devem possuir com relação ao patrimônio de outras. É o caso de pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes que não possuem personalidade jurídica, como o espólio e a massa falida.

Como já referido, o CTN trata sobre a responsabilidade de terceiros em seus artigos 134 e 135.

O artigo 134 contém situação de responsabilidade por transferência, pois, o dever de sujeição se apresenta posteriormente ao fato gerador. Nesta hipótese a responsabilidade é subsidiária.

Já o artigo 135 designa exemplo de responsabilidade por substituição, pois, o dever tributário é concomitante ao fato gerador. A responsabilidade é pessoal.

4.1 RESPONSABILIDADE “SOLIDÁRIA” DE TERCEIROS (art. 134 do CTN)

Dispõe o artigo 134 do Código Tributário Nacional:

Art. 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Apesar de o artigo supracitado estabelecer uma responsabilidade solidária, alguns autores como Eduardo de Moraes Sabbag entendem que a responsabilidade contida neste artigo não é “solidária plena”, mas sim subsidiária, uma vez que a lei estabelece uma ordem de preferência a ser seguida. Primeiramente, a cobrança é feita ao contribuinte; caso este não possa pagar, exige-se o gravame do responsável.

Já outros autores afirmam que, por se tratar de responsabilidade solidária das pessoas enumeradas nos incisos I ao VII, a cobrança independe da verificação da impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.

O certo é que a própria norma condiciona a responsabilidade solidária de terceiros aí referidos a dois requisitos impostergáveis: a impossibilidade de o contribuinte satisfazer a obrigação principal e o fato de o responsável solidário ter uma vinculação indireta, através de ato comissivo ou omissivo, com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária. Quis o legislador, na verdade, referir-se à responsabilidade subsidiária, porque a solidária não comporta benefício de ordem. (HARADA, 2010, p. 490)

Ou seja, além do contribuinte não poder arcar com a obrigação tributária, o terceiro deve ter participação no ato que configure o fato gerador do tributo (comissão) ou indevidamente ter se omitido (omissão). “É preciso que exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade”. (MACHADO, 2006, p. 158)

Conforme dispõe o parágrafo único do artigo 134, neste caso a responsabilidade de terceiros só se aplica aos tributos e às penalidades de caráter moratório. “Repare que somente a obrigação principal poderá ser exigida dos terceiros, excluindo-se, assim, o cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades, excetuada as de caráter moratório”. (SABBAG, 2008). Pode-se depreender, portanto, que somente são transferíveis as multas que punem o inadimplemento da obrigação tributária principal.

Importante ressaltar que os contribuintes enumerados no artigo em estudo, embora sejam incapazes ou despidos de personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva. (CTN, art. 126).

4.2 RESPONSABILIDADE PESSOAL DE TERCEIROS (art. 135 do CTN)

Por sua vez, prescreve o artigo 135:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Tal artigo refere-se à responsabilidade pessoal e exclusiva (não-solidária) dos mandatários, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, além daqueles constantes dos incisos do artigo antecedente, quanto às obrigações resultantes de atos praticados com abuso de poder ou infração de lei.

Em suma, o art. 135 retira a “solidariedade” e a “subsidiariedade” do art. 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto. (COÊLHO, 2009, p. 668).

A responsabilidade pessoal dos representantes justifica-se porque, geralmente, trata-se de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos contra o contribuinte.

Nessas hipóteses, ocorre a responsabilidade por substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, como nos casos elencados no artigo antecedente. Essa responsabilidade por substituição, outrossim, inclui quaisquer penalidades, bem como as obrigações acessórias. (HARADA, 2010, p. 490-491)

Portanto, para que o contribuinte não seja atingido é necessária a presença de dois requisitos fundamentais: existência de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.

Com relação ao primeiro requisito, o terceiro age por conta própria, além daquilo que a norma legal, contratual ou estatutária lhe atribui. Diferentemente do artigo 134 que comporta a hipótese de omissão, neste artigo tem-se claramente uma conduta comissiva. Por exemplo, se o estatuto de determinada sociedade impede a compra de um bem imóvel sem que todos os sócios concordem, e, ainda assim, o diretor desta sociedade adquire um imóvel sem respeitar as imposições estatutárias, a dívida do ITBI recairá pessoalmente sobre ele.

Quanto à infração de lei, contrato social ou estatuto é imprescindível a atuação dolosa do agente, devendo ser cabalmente provada. “O descumprimento da obrigação tributária principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa, e não “infração legal” deflagradora de responsabilidade pessoal.” (SABBAG, 2008).

Por fim, cabe ressaltar que a doutrina em sua quase totalidade considera que o art. 135 comporta uma espécie de responsabilidade por substituição, pois, a obrigação tributária recai sobre o responsável desde o momento em que ocorre o fato gerador.

5. CONCLUSÃO

Dessa forma, pode – se concluir que a sujeição passiva ao poder de tributar do Fisco divide-se em direta e indireta.

Será sujeição passiva direta quando o sujeito passivo possuir uma relação de natureza econômica, pessoal e direta com o fato gerador do tributo (contribuinte). Ou seja, quando existir uma similitude entre a pessoa que paga o tributo e a que participou do fato gerador, dele se beneficiando economicamente.

Por sua vez, a sujeição passiva indireta ocorrerá por expressa previsão legal, que atribuirá a um terceiro a obrigação tributária.

Enquanto na sujeição passiva direta a responsabilidade é originária, na sujeição passiva indireta será derivada.

A sujeição passiva indireta poderá ser por substituição ou por transferência de ônus.

Na responsabilidade por substituição a sujeição ocorre antes da existência do fato gerador e na responsabilidade por transferência a sujeição passiva surge posteriormente à ocorrência do fato gerador, ambos expressamente previstos em lei.

O Código Tributário Nacional lista três possibilidades de responsabilidade por transferência: por solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125); dos sucessores (arts. 130 a 133) e de terceiros (art. 134).

A solidariedade tributária passiva ocorre quando cada um dos devedores solidários responde pela obrigação tributária no todo. Pode ser natural ou legal. A primeira se dá entre pessoas que possuem um interesse comum no que constitui o fato gerador e a solidariedade legal ocorre por determinação da lei, a qual designará expressamente aqueles que responderão solidariamente pela obrigação tributária.

Na responsabilidade dos sucessores a obrigação se transfere para outrem em virtude da extinção do devedor original. Pode ser por causa mortis do primeiro ou por ato inter vivos.

Por fim, a responsabilidade de terceiros, prevista nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional, diz respeito ao dever de cuidado que determinadas pessoas devem possuir com relação ao patrimônio de outras, em virtude de lei ou contrato, É o caso de pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes que desprovidos de personalidade jurídica, como o espólio e a massa falida.

O artigo 134 contém situação de responsabilidade por transferência, pois, o dever de sujeição se apresenta posteriormente ao fato gerador. Nesta hipótese a responsabilidade é subsidiária, uma vez que a lei estabelece uma ordem de preferência a ser seguida. Para que se configure é necessária a presença de dois requisitos: a impossibilidade de o contribuinte satisfazer a obrigação principal e o fato de o responsável solidário ter uma vinculação indireta, através de ato comissivo ou omissivo com fato gerador da obrigação tributária.

Já o artigo 135 designa exemplo de responsabilidade por substituição, pois, o dever tributário é concomitante ao fato gerador.  Tal artigo refere-se à responsabilidade pessoal e exclusiva dos mandatários, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, além daqueles constantes dos incisos do artigo antecedente, quanto às obrigações resultantes de atos praticados com abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatuto. A responsabilidade é pessoal, não dependendo da insolvência do contribuinte.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição, 1988.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: forense, 2009.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 19. ed. São Paulo: atlas, 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: malheiros, 2006.

NACIONAL, Código Tributário, 1966

SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: premier máxima, 2008.