RESUMO: O prazo decadencial tributário é aquele aplicado ao fisco para que realize a constituição dos créditos dessa natureza, sendo que ao procedimento tendente a dar existência a esses créditos dá-se o nome de lançamento. O termo inicial do prazo decadencial sempre foi objeto de impasse doutrinário e jurisprudencial, especialmente no que se refere ao lançamento por homologação. Diante disso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou uma série de premissas a clarear o entendimento acerca do tema. O presente trabalho tem por finalidade a abordagem didática de tais premissas, tratando das inúmeras possibilidades existentes a modificar o termo inicial do prazo decadencial tributário.

Palavras-Chave: Prazo Decadencial Tributário. Modalidades de Lançamento. Lançamento por Homologação. Termo Inicial. Premissas Firmadas pelo Superior Tribunal de Justiça.

1. INTRODUÇÃO:

            Como se sabe, o Estado possui diversos deveres e obrigações constitucionais a serem cumpridos, seja na prestação de serviços públicos ou no desempenho de suas atividades administrativas próprias.

            Referidas atividades, por óbvio, geram um custo à administração pública, o qual deverá ser suprido por meio de receitas originárias ou derivadas.

            As receitas originárias são aquelas que decorrem da exploração do Estado sobre seu próprio patrimônio, presente verdadeira relação bilateral em que há uma contraprestação do particular pelas atividades prestadas[1].

            A seu turno, as receitas derivadas são aquelas obtidas em razão do exercício do poder de império do ente sobre o patrimônio dos particulares, não havendo qualquer bilateralidade, mas sim obrigação unilateral destes em carrear recursos aos cofres públicos com fundamento na supremacia do interesse público[2].

            Assim, as receitas originárias estão presentes, precipuamente, na exploração de atividade econômica ou prestação de serviços públicos por parte do Estado, enquanto as receitas derivadas decorrem da instituição e cobrança de tributos.

            A constituição do crédito tributário se dá por meio de um procedimento administrativo próprio no qual a autoridade administrativa competente verificará a ocorrência do fato gerador, identificará o sujeito passivo da obrigação, determinará a matéria tributável e calculará o valor devido. Sendo o caso, poderá ainda aplicar penalidades, o que se dá, em especial, quando há o descumprimento de alguma obrigação acessória (Art. 142, CTN). A esse procedimento é dado o nome de "Lançamento".

             O Poder Público, tendo em vista o princípio da segurança jurídica, não poderá, contudo, realizar referido lançamento a qualquer momento. Terá de realizá-lo dentro do lapso de cinco anos, fora do qual qualquer pagamento será tido por indevido, comportando, inclusive, repetição dos valores (Art. 173, CTN).

            Esse prazo possui natureza decadencial, tendo em vista que o seu decurso ocasiona a perda do direito do Fisco de realizar constituição de seus créditos.

            Como regra, o termo inicial desse prazo decadencial será o primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, CTN). Esse disposto é aplicado ordinariamente aos tributos lançados de ofício e por declaração.

            No que se refere ao lançamento por homologação, o tema não é assim tão simples, sendo seu termo a quo objeto de impasses doutrinários e jurisprudenciais. Recentemente, contudo, o Superior Tribunal de Justiça tem firmado algumas premissas a clarificar tão nebuloso cenário, tendo inclusive editado súmula sobre o assunto.

            Nesse sentido, o presente artigo tem como finalidade o estudo das diversas particularidades existentes no que se refere ao termo inicial do lançamento por homologação, expondo-se com clareza o entendimento doutrinário e jurisprudencial relativo ao tema.

2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO E O PRAZO DECADENCIAL:

            Como visto, o lançamento consiste em um procedimento administrativo destinado à constituição dos créditos tributários, fase obrigatória sem a qual não há a transferência dos valores devidos aos cofres públicos.

            Esse procedimento possui três modalidades distintas, as quais serão analisadas em separado a seguir tendo em vista as suas particularidades próprias.

2.1. Lançamento de ofício

            O lançamento de ofício é aquele realizado pelo Fisco sem qualquer auxílio do particular na identificação do fato gerador e na determinação do montante devido, e poderá ocorrer de maneira originária ou em substituição a lançamento não realizado ou realizado com falhas[3].

            Ocorrerá de forma originária quando a própria lei determiná-la como a modalidade adotada a certo tributo, levando-se em conta, principalmente, o fato de o Poder Público já possuir em seu banco de dados todas as informações necessárias à constituição de seus créditos (Art. 149, I, CTN).

            Por sua vez, será realizado em substituição quando não operado o lançamento na modalidade originariamente exigida ou quando nesta tenha sido efetuado mas contenha omissões, erros ou conteúdo fraudulento (art. 149, II a IX, CTN).

            Ademais, poderá também o fisco realizar revisões de ofício a lançamento já efetuado, as quais apenas poderão se operar enquanto não espirado o prazo decadencial previsto. Nos termos do que dispõe o CTN, esse prazo é de cinco anos.

            Quanto ao termo inicial do prazo decadencial para a realização do lançamento de ofício, haverá aplicação da regra contida no art. 173 do CTN, o qual traz três situações possíveis.

            Como regra, o lapso inicial será o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia o lançamento ser realizado (Art. 173, I, CTN). A doutrina traz que essa distância entre a data do fato gerador e o início do prazo para a realização do lançamento se dá para que o fisco tenha tempo suficiente para descobrir a ocorrências desses fatos.

            Poderá ocorrer de o fisco, antes mesmo desse momento, vir a realizar medida preparatória indispensável ao lançamento, e, por meio dessa, descobrir a existência de um fato imponível realizado pelo sujeito passivo. Nesse caso, o termo a quo do prazo decadencial será a data da notificação ao sujeito passivo acerca da medida adotada (art. 173, parágrafo único, CTN).

            Por fim, pode ser que, após o lançamento, seja verificada a ocorrência de vício formal na realização deste a ensejar a sua anulação, situação em que será devolvido o prazo cheio de cinco anos para que o fisco realize novo lançamento sem a irregularidade constante. Assim, o termo inicial será a data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado o lançamento anteriormente realizado (art. 173, II, CTN).

            Sobre o tema, Ricardo Alexandre destaque que[4]:

Parte da doutrina entende que a regra estatui hipótese de interrupção de prazo decadencial, porque o prazo começara a fluir, e um evento (anulação de lançamento) fez com que o mesmo fosse devolvido. Uma outra corrente doutrinária afirma que não se trata de interrupção de prazo, mas sim de concessão de um novo prazo, totalmente independente do originário.

            A primeira corrente é a que vem sendo adotada nas provas de concurso público, de forma a se poder afirmar que a decadência no direito tributário se interrompe e se suspende.

            Nas opinião de Luciano Amaro[5]:

O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo) (...)

2.2. Lançamento por declaração

            O lançamento por declaração ocorre quando fica a cargo do sujeito passivo ou de terceiro responsável, na forma da legislação tributária, prestar informações acerca da matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação (Art. 147, CTN).

            Observe que na declaração apenas irá constar a matéria de fato referente ao tributo devido, ou seja, apenas se afirma que o fato imponível fora efetivamente realizado, sem qualquer apresentação de cálculo dos valores devidos ou realização de eventuais deduções permitidas pela legislação (matéria de direito). Dessa forma, mesmo depois de apresentada a declaração, para que o lançamento tenha-se por finalizado dependerá ainda de um ato posterior do fisco a notificar o sujeito passivo do valor exato devido a título de tributo e do prazo para pagamento.

            Somente após essa notificação é que se entende por finalizado o procedimento de lançamento, desde que, é claro, não haja qualquer impugnação dos valores pelo sujeito passivo. O CTN, inclusive, permite a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante visando reduzir ou excluir o tributo, quando apresentada antes da referida notificação e sempre que comprove o erro em que se funda a correção requerida (Art. 147, §1º, CTN).

            Após a notificação, os erros apenas poderão ser corrigidos de ofício pela própria autoridade administrativa a quem competir a revisão da declaração apresentada (art. 147, §2º, CTN) ou mediante impugnação regular do sujeito passivo.

            Em razão de sua extrema morosidade e desvantagem ao fisco, ante o volume de trabalho exigido, trata-se de modalidade quase não utilizada na prática.

            O termo inicial de seu prazo decadencial não se diferencia em nada daquele estudado no lançamento de ofício, tópico ao qual remetemos o leitor.

2.3. Lançamento por homologação

            Nos termos do artigo 150 do CTN, o lançamento por homologação é aquele que "ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa", operando-se "pelo ato em que referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa".

            Como bem se pode observar, no lançamento por homologação o sujeito passivo além de fornecer em sua declaração a matéria de fato relativa ao tributo, também informa a matéria de direito, uma vez que realiza o cálculo do montante devido e indica eventuais deduções a que tem direito.

            Destaca-se que os tributos que seguem essa modalidade de lançamento não se extinguem pelo pagamento realizado, o qual é antecipado, mas sim pela homologação do pagamento efetuado (Art. 156, VII, CTN).

            Assim, mesmo após o pagamento antecipado é possível ao fisco lançar de ofício eventual diferença apurada entre o pagamento realizado e sua homologação.

            De acordo com a doutrina, referida homologação poderá ser expressa ou tácita. Será expressa quando o fisco, por ato próprio, manifestar sua vontade no sentido da concordância aos valores declarados e pagos pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Por outro lado, será tácita quando decorrido o prazo decadencial para que o fisco homologue o pagamento realizado, sem que tenha sido feito qualquer lançamento suplementar de ofício[6].

            Em razão das peculiaridades que circundam o tema, a decadência aplicada aos lançamentos por homologação será analisada em tópico a parte.

3. PRAZO DECADENCIAL E LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO:

            De acordo com a doutrina majoritária, não é o lançamento por homologação que está sujeito a prazo decadencial, mas sim o direito de realizar lançamentos suplementares. Observe que, passados cinco anos, não se pode falar que o fisco faltou com o dever de lançar o crédito, tendo em vista que a declaração fora realizada, o pagamento efetuado e a homologação, na ausência de ato expresso do fisco, foi tácita.

            Em razão da elaboração prévia de declaração contendo toda a matéria de fato e de direito e do pagamento antecipado realizado, aos tributos lançados por homologação há regra distinta a ser aplicada quanto ao termo inicial do prazo decadencial.

            Nos termos do §4º do art. 150 do CTN, "se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador". Ou seja, diferentemente do que ocorre com as demais modalidades de lançamento, em que o prazo decadencial, em regra, se inicia no primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, aqui a contagem se dá a partir da própria prática do fato imponível.

            Expirado o prazo de cinco anos para a análise da declaração e do pagamento efetivado, considera-se homologado tacitamente o adimplemento e, por consequência, extinto o crédito tributário, ressalvada a comprovação de fraude, dolo ou simulação.

            Neste último caso, a doutrina afirma que, ante a ausência de regra expressa a ser aplicada ao caso, deverá ser utilizado o teor do art. 173, I, do CTN, que é regra geral em matéria de contagem de prazo decadencial tributário.

            A situação se complica na prática quando se verificam comportamentos do sujeito passivo que, embora não enquadrados no conceito de fraude, dolo ou simulação, dificultam a descoberta do fato gerador praticado, como nos casos em que não há qualquer pagamento ou declaração a ser homologada.

            Diante disso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) formulou algumas premissas com vistas a solucionar o problema. Vejamos cada uma das situações possíveis e os seus reflexos no transcurso do prazo decadencial.

3.1. Tributo não declarado e não pago

            Primeiramente, caso não seja apresentada qualquer declaração e não efetuado qualquer pagamento, tendo em vista a ausência de objeto a ser homologado pelo fisco, o prazo decadencial terá início apenas no primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser realizado, aplicando-se o disposto no art. 173, I, CTN.

            Assim, ausente declaração a ser homologada, aplicar-se-á a regra geral atinente ao prazo decadencial em matéria tributária, conferindo maior prazo ao fisco para a descoberta dos fatos imponíveis praticados.

            A despeito do tema, segue decisão do STJ na qual foi adotada o rito dos recursos repetitivos (REsp 973733 / SC):

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE  PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO  DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.

1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).

3.2. Tributo declarado mas ausente qualquer pagamento

            Havendo declaração mas ausente qualquer pagamento, os valores declarados já estarão constituídos com a própria declaração, e, a partir de então, inicia-se o curso do prazo prescricional para que o Poder Público ajuíze a execução fiscal competente. Nesse sentido é o teor da súmula 436 do STJ:

Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco".

            Vale ressaltar que, caso o fisco venha a descobrir que a declaração não abrangeu os valores completos, ou seja, verificada omissão no montante declarado, o Poder Público terá o prazo de 5 anos a contar do exercício seguinte para a realização de lançamento suplementar (Art. 173, I, CTN), uma vez que nenhum pagamento houve a ser homologado.

            Nesse sentido, segue julgado do STJ proferido na sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1120295 / SP):

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA. PECULIARIDADE: DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS QUE NÃO PREVÊ DATA POSTERIOR DE VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, UMA VEZ JÁ DECORRIDO O PRAZO PARA PAGAMENTO. CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL A PARTIR DA DATA DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. (...)

4. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS,  Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). (...)

3.3. Declarou mas efetuou pagamento inferior

            Trata-se de situação em que o sujeito passivo declara um valor, mas apenas paga parte dele. É o caso, por exemplo, de o contribuinte declarar que deve R$ 2.000,00 (dois mil reais) a título de Imposto de Renda, mas apenas recolher aos cofres públicos o montante de R$ 1.000,00 (mil reais). O valor pago será objeto de análise pelo fisco para posterior homologação, enquanto os valores não pagos já estão constituídos ante a aplicação do entendimento sumulado do STJ (Súmula 436), iniciando-se, assim, o prazo prescricional para a cobrança judicial de tais valores.

            Eventuais diferenças apuradas e que não foram abrangidas pela declaração poderão ser objeto de lançamento suplementar pelo Poder Público. Este deverá ser realizado no prazo de cinco anos contados da data em que fora praticado o fato gerador (Art. 150, §4º, CTN).

            A diferença central entre a presente situação e a anteriormente analisada, a ensejar a mudança do termo inicial para a realização de lançamento suplementar, é a ocorrência de algum pagamento.

            Veja que se o sujeito passivo apresenta declaração e paga alguma coisa, presume-se sua boa-fé e aplica-se o prazo contido no art. 150, §4º, do CTN, quanto aos valores não abrangidos pela declaração. Mais uma vez, insisto, os valores abrangidos pela declaração mas não pagos já estão constituídos. Assim, tal termo inicial se aplica apenas eventual lançamento suplementar.

            Há de se ressalvar aqui a ocasional comprovação de fraude, dolo ou simulação, situação em que será aplicado o teor contido no art. 173, I, do CTN, por se tratar de exceção expressamente prevista no art. 150, §4º, CTN.

            Contudo, caso não realizado qualquer pagamento, a situação muda de sentido, uma vez que não se pode conferir igual tratamento àquele que sequer adimpliu em parte o débito.

            A aplicação do princípio da isonomia pressupõe tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na proporção de suas desigualdades. Não estando as situações em pé de igualdade, merecem tratamento distinto pois.

            É nesse sentido que o eventual lançamento de créditos suplementares neste último caso seguem a regra do art. 173, I, do CTN.

            Segue acórdão do STJ julgado em recursos repetitivos:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. PAGAMENTO A MENOR. APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4º, DO CTN. EXEGESE DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO RESP PARADIGMA 973.733/SC. SÚMULA 83/STJ.

1. A Primeira Seção, no julgamento do REsp 973.733/SC, Rel. Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), firmou entendimento no sentido de que, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, para a fixação do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, considera-se apenas a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150, e parágrafos, do CTN. Súmula 83/STJ.

2. "Não importa, para efeitos da contagem da decadência, perquirir as circunstâncias apresentadas pelo contribuinte para justificar o pagamento a menor. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada (glosada) pela administração", de modo que "houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência de creditamento indevido. Dessa forma, deve-se observar o disposto no art. 150, § 4º, do CTN" (AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/10/2011, DJe 7/11/2011.).

4. CONCLUSÃO:

            Como verificado, as regras expostas no CTN acerca do prazo decadencial tributário, em sua literalidade, não são suficientes para solucionar todos os problemas práticos encontrados, ante a multiplicidade de situações possíveis de serem enfrentadas quando a sistemática do lançamento por homologação é adotada.

            Nesse sentido, não basta entender que o termo inicial do prazo decadencial no lançamento por homologação é a data do fato gerador, o que apenas não seria aplicado em caso de fraude, dolo ou simulação (art. 150, §4º, CTN).

            Determinadas situações, embora não verificado qualquer dolo, fraude ou simulação, também atrairão a aplicação da regra contida no art. 173, I, do CTN, diante das dificuldades práticas com que teria o fisco em descobrir a ocorrência dos fatos imponíveis. É o caso em que não há sequer a apresentação de declaração e efetivação do pagamento.

            Por outro lado, realizada a declaração mas não pago o tributo, os valores já declarados estarão constituídos com a própria declaração, não necessitando de qualquer ato a mais do fisco, a não ser executar a quantia (Súmula 436, STJ). Eventuais valores suplementares não abrangidos poderão ser objeto de lançamento de ofício pelo fisco dentro do prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício financeiro em que o fisco poderia ter realizado o lançamento (Art.173, I, CTN). Isso se dá ante a ausência de pagamento a ser homologado.

            Por fim, situação diversa é aquela em que o sujeito passivo declara os valores, mas apenas paga parte deles, oportunidade em que o montante pago será objeto de posterior análise pelo fisco, enquanto a quantia não paga já estará constituída pela própria declaração. Quanto aos ocasionais lançamentos suplementares a serem efetivados, deverão observar o prazo de cinco anos a contar da prática do fato gerador, uma vez que, em tal caso, houve algum pagamento a ser objeto de homologação.

5 - REFERÊNCIAS:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8ª Ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2003.

LEITE, Harrison. Manual de Direito Financeiro. 4ª Ed. Salvador: Juspodivm, 2015.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009