RESUMO: O presente artigo tem como objetivo realizar um breve estudo de alguns institutos do Direito Tributário, imunidade, isenção e não incidência tributária, que por resultarem no não pagamento dos tributos são mal compreendidos e muitas vezes confundidos. Diante disto, apresentaremos algumas considerações acerca dos institutos, e traçaremos um paralelo com as principais nuances de cada um.

PALAVRAS – CHAVES.  Direito Tributário. Imunidade. Isenção. Não incidência.

INTRODUÇÃO

Inicialmente, realizaremos um estudo acerca da imunidade tributária, ocasião em que apresentaremos alguns conceitos fornecidos pela doutrina, sua previsão constitucional, órgão competente para concessão e algumas das suas principais classificações.  Posteriormente, passaremos a uma breve análise conceitual da incidência e da não incidência tributária, e finalizaremos com algumas considerações - conceito, previsão legal, e órgão competente para concessão- relativa ao instituto da isenção.

DESENVOLVIMENTO

1. IMUNIDADE

Para o Direito Tributário, a palavra Imunidade significa a dispensa de contribuir junto ao Estado. Essa dispensa não é em sua totalidade.

A imunidade, de acordo com o atual texto constitucional, alcança as taxas ( art. 5º, XXXIV, CF), os impostos (art. 150, VI, CF) e as contribuições para a seguridade social (art. 195,§ 7º, CF). No entanto, as mais importantes imunidades são as aplicadas exclusivamente aos impostos.

Algumas correntes doutrinárias procuram conceituar a imunidade. Uma das correntes acredita que a imunidade é um limite constitucional ao poder de tributar. Quem defende essa ideia é Aliomar Baleeiro, ele define imunidade como “limitação Constitucional ao poder de tributar”.

Outra corrente doutrinária conceitua imunidade como hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada, quem pensa dessa forma é José Souto Maior Borges.

Podemos entender imunidade como renúncia fiscal, ou melhor, é a vedação de cobrança de tributo estabelecida constitucionalmente, ainda que em algumas passagens da Constituição seja utilizado o termo, a palavra, “isenção”, como é o caso das contribuições com a previdência social (art. 195, § 7^o), tratando-se de fato, de imunidade. O que significa de fato a vedação ao Estado de instituir impostos sobre pessoas que gozam de tal beneficio não é vedação de cobrança, mas sim proibição de se querer cobrar.

A imunidade ao pagamento de impostos é matéria eminentemente Constitucional diga-se, concedida somente pela Constituição Federal. Sobre ela, somente pode legislar o Congresso Nacional através das suas duas casas que são, a Câmara dos Deputados Federais e o Senado Federal, sendo sua votação em dois turnos, tanto em uma casa como na outra. Não pode o legislador Infraconstitucional legislar sobre imunidade de impostos.

A regra da imunidade não pode ser compreendida como um direito a ser requerido pelas entidades ao governo, mas sim, um mandado constitucional dirigido aos governos, proibindo-os de tributar pessoas que cumprem os requisitos que a própria Constituição já indica.

A imunidade não se confunde com a isenção, esta derivada de lei ordinária ou complementar, que, decretando o tributo, exclui expressamente certos casos, pessoas ou bens, por motivo de política fiscal. A violação do dispositivo onde se contém a isenção importa em ilegalidade e não em inconstitucionalidade.

Em um plano mais abrangente, de maior alcance, podemos afirmar que a Imunidade não é uma renúncia ao poder de tributar e, por essa razão, não deve ser entendida como um favor fiscal. Por essa razão, a interpretação das imunidades não pode ser restritiva.

A Imunidade é sim, uma limitação tributaria constitucional, o que implica ser uma regra jurídica de exclusão ou restrição de competência pelo próprio poder que delimitou essa competência.

A Imunidade é sempre ampla e indivisível, não admitindo restrições. É um instituto que não pode comportar fracionamento.

Assim, a imunidade se divide em três tipos: imunidade recíproca, imunidades genéricas e imunidades especificas. E pode ainda ser classificada em subjetiva e objetiva.

Subjetiva – são as imunidades instituídas em razão de situações pessoais. Exemplo desse tipo de imunidade é a imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores;

Objetiva – são as imunidades instituídas sem que se leve em consideração a situação pessoal do sujeito passivo. O que se leva em conta é a matéria ou objeto. Como exemplo podemos citar a imunidade dos livros e jornais.

De acordo com Roque Antonio Carrazza (2003, p.750):

(...) quem cria tributos pode, por igual modo, aumentar a carga tributaria (agravando a alíquota ou a base de cálculo da exação), diminuí-la (adotando o procedimento inverso) ou, até, suprimi-la, por intermédio da não – tributação pura e simples. Pode, ainda isentar tributos. Tudo vai depender de uma decisão política, a ser tomada, de regra (há exceções), pela própria entidade tributante. (...).

2. NÃO INCIDÊNCIA

Outro instituto que não pode ser confundido com a imunidade é a não incidência, mas antes de tratamos da não incidência vamos entender o que vem a ser a incidência tributária.

A incidência tributaria é a situação em que o tributo é devido pelo fato de ter ocorrido o fato gerador.

Segundo Ruy Barbosa Nogueira, (1999, P.166).

 (...) Incidência – é o fato de a situação previamente descrita na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento à obrigação tributaria. Neste caso a situação está incluída no compo da tributação. Tecnicamente se diz que é a ocorrência do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expressão da lei, incide na relação fática previamente tipificada e efetivamente realizada (...).

Já para o grande mestre Vittorio Cassone (1999, P. 116),

(...) Incidência: está relacionada com a com a competência que a Constituição dá a certa pessoa política (U – E – DF – M), para instituir determinado tributo, em que se verifica um campo material e um campo territorial de incidência. Por exemplo: o IR, de competência da União, tem campo material próprio, qual seja, renda e proventos de qualquer natureza, e um campo territorial próprio, que é o território nacional, ou seja, o fato gerador pode ocorrer em qualquer ponto do território nacional. Tratando-se de imposto Estadual, digamos ICMS de competência do Estado de São Paulo, o campo material é operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações de iniciem no exterior, e o campo territorial é a ocorrência do fato gerador em qualquer ponto do território do Estado de São Paulo. Se for o IPTU, de competência do município de Belo Horizonte, o campo material é a propriedade predial e territorial urbana, cujo fato gerador ocorre em qualquer ponto do território do município de Belo Horizonte (um terreno ali situado, ou um prédio ali construído).

Em suma, quando se diz que sobre tal ato, fato ou situação jurídica “incide” este ou aquele tributo, é significativa da ocorrência de subsunção do fato à descrição legal do tipo tributário, o que implica dizer que nasceu uma obrigação tributaria (...).

Por fim, para fechar nossa questão sobre incidência tributaria, outro grande tributarista fala bem sobre esse ponto em questão. Vicente Kleber de Melo Oliveira, nos ensina que: (2001, P.160):

(...) verifica-se a incidência quando é realizado ou efetivado um fato, ato ou situação jurídica previamente descrito como gerador de obrigação de pagar tributo.

Dito de outra forma, no campo de incidência de um tributo estão os fatos geradores desse tributo. (...)

De outra banda, a não incidência tributaria, é o inverso da incidência, ou seja, a ausência do surgimento da relação jurídico-tributária em face da não ocorrência do fato gerador.

Ruy Barbosa Nogueira nos ensina que (1999, P.167): “ não incidência é o inverso, isto é, o fato de a situação ter ficado fora dos limites do campo tributário, ou melhor, a não incidência do fato gerador, porque a lei não descreve a hipótese de incidência”.

Pra melhor compreensão sobre esse assunto, Vittorio Cassone diz (1999, P.116):

(...) temos três situações que caracterizam a não incidência :

1 - se da quando o fato não se enquadra ( não se subsume ) ao campo material que se pretende correlacionar. Exemplos: uma pessoa física que recebe certa quantia em dinheiro a titulo de indenização. Tal situação caracteriza a “não incidência “em relação ao IR; ou uma pessoa física que vende, esporadicamente, um bem móvel, caracterizando-se a” não incidência em relação ao ICMS”. ;

2 – ocorre quando o fato não corresponde ao campo territorial próprio ( incompetência territorial ). Exemplos: O município de Belo Horizonte não tem competência territorial para exigir o IPTU em relação a um imóvel situado no município de Ouro Preto; o Estado de São Paulo não tem competência territorial para exigir o ICMS em relação a um faro gerador que ocorra no Estado do Rio de Janeiro.

3 – Situação de “não incidência”, assim qualificados pela própria Constituição. É o caso, por exemplo, do IPI que “não incidirá” sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, parágrafo 2, III).

Nota-se que é  hipótese que se situa no campo material e territorial de incidência do IPI, mas a Constituição a exclui desse campo para que ocorra a “não incidência”.

No fundo, confunde-se com “imunidade” propriamente dita, o mesmo ocorrendo com outras disposições costitucionais, tal como a “não incidência” do IR sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos à pessoa com idade superior a 65 anos. (art. 153, parágrafo 2, II) (...).

Por fim, para encerramos as considerações acerca da não incidência tributaria, vamos verificar o entendimento de Vicente Kleber de Melo Oliveira (2001, P.161):

(...) Na não incidência há a ocorrência de um fato, ato ou situação jurídica que não se constitui em gerador da obrigação de pagar tributo, uma vez que tal fato, ato ou negocio jurídico não fora previsto anteriormente como passível de gerar obrigação de recolher determinado tributo.

Nesse sentido, cabem aqui as seguintes considerações:

a) cada tributo tem seu próprio campo de incidência, o que está fora do mesmo é o caso de não incidência;

b) quando um fenômeno se encontrar inserido no campo da incidência do IPI, imposto sobre produtos industrializados, por exemplo, estará fora do campo de incidência do IR (imposto de renda). (...)

3. ISENÇÃO

Importante ressaltar que a não incidência também não se confunde com a isenção. 

A isenção é, pois, um favor fiscal, instituído em lei, que consiste na dispensa do pagamento do tributo devido. Portando, na prática, a dinâmica do fenômeno da isenção seria: ocorrência do fato gerador, incidência tributária, nascimento da obrigação e dispensa do pagamento do tributo devido. Está-se a ver que, numa linha de pensamento dessa natureza, a isenção é tida como instituto totalmente diverso da não-incidência tributária.   

O mestre Rubens Gomes de Souza (1975, p. 97) “Isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido”.

Ainda o mestre Rubens Gomes de Souza nos ensina que: “As isenções classificam-se em: subjetivas, aquelas que levam em linha de conta a pessoa do sujeito passivo e objetivas, aquelas deferidas em atenção à natureza do ato, fato ou negocio sujeito ao tributo”.

Para Bernardo Ribeiro de Moraes (1982, p. 180-181): “A isenção tributária consiste num favor fiscal concedido por lei no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. Há concretização do fato gerador do tributo sendo este devido, mas a lei dispensa seu pagamento.”

O saudoso Professor Rui Barbosa Nogueira (1975 . 141) define:

“A isenção é a dispensa de pagamento de tributo devido, feita por disposição expressa da lei e por isso mesmo excepcionada da tributação.”

Na isenção, a situação jurídica se encontra no campo da incidência. No entanto, em virtude da lei, é excluída desse campo e dispensado o crédito tributário.

As isenções são benefícios outorgados com a justificativa de incentivar determinadas atividades, como, por exemplo, a indústria cinematográfica, o turismo, o artesanato etc; concedidas também com a finalidade de amparar alguns profissionais, tais como os artistas, profissionais autônomos, jornaleiros, etc.

As isenções devem sempre ser estabelecidas em lei tributária do nível de governo com competência para tributar. Dessa forma, as isenções do I P T U, por exemplo, são estabelecidas em lei emanada da Câmara Municipal.

A respeito da competência para concessão do beneficio isencional, devemos relembrar que, até 04 de abril de 1988, na vigência da então Constituição de 1967 com as alterações feitas pela Emenda Constitucional n ^o. 01/69, A União podia conceder isenção de tributos de competência dos municípios e dos estados, assim expresso “Art. 19. (...) § 2 ^o. A União, mediante Lei Complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

Tal prerrogativa ora concedida a União, nos leva ao entendimento de que, tratava-se de uma invasão de competência dos municípios e dos estados, o que poderia até mesmo causar prejuízos de ordem econômica a estes entes governamentais, pois, poderiam ser surpreendidos na realização de suas metas administrativas previstas em orçamento, tendo em vista o poder constitucional que a União tinha de conceder isenção de impostos de sua competência. 

Com o advento da promulgação da atual Constituição em 05 de agosto de 1988, o legislador constitucional foi muito feliz quando em seu artigo 151, Inciso III, concedeu aos Municípios, ao Distrito Federal e aos Estados, autonomia para ele e somente ele enquanto poder tributante, conceder isenção de tributos de sua competência, vejamos a redação do art. 151 da Constituição Federal: “Art. 151. É vedado à União: III. Instituir isenção de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”.

Desta forma, ficou restabelecida a autonomia, e porque não dizer, a soberania destes entes, podendo assim, se programarem orçamentariamente tanto para a receita como para a despesa, sem nenhum receio de vê subtraído de sua previsão, receitas que eram contadas como certa para realização da execução de seus projetos.

A diferença mais esclarecedora e de maior visibilidade entre imunidade e isenção tributaria é de que, na imunidade, como já foi dito, sendo prerrogativa do Parlamento Federal, esta tem por objetivo proibir o Estado, os Municípios, o Distrito Federal e a própria União, a instituição de impostos.  Neste caso, como diz a própria redação constitucional “ Art. 150, VI. É vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios   Instituir  impostos sobre ..”, não se cogita se quer fazer o lançamento do imposto. Na imunidade, não ocorre o fato gerador do imposto, os entes acima citados estão proibidos de instituir o imposto, e isso se explica, pelo simples fato de que, uma vez concedida imunidade, os entes e instituições, os bens e serviços por ela alcançados, deixam de existir no campo jurídico tributário, é como se não existisse para tal fim. Daí dizer que, a imunidade se assemelha a não incidência. Melhor explicando, podemos afirmar que a imunidade precede a não incidência.

A isenção, alcança toda e qualquer espécie de tributo, impostos, taxas e até contribuições, depende da vontade do poder concedente.

Assim, podemos entender que a isenção só é necessária quando houver previamente a regra jurídica que instituiu o tributo; já a imunidade antecede a regra jurídica que possa vir a instituir o tributo.

Quando o Estado, através do legislador constituinte estabeleceu as imunidades ou através do legislador ordinário concede as isenções, não está como alguns entendem erroneamente, fazendo nenhum favor ao particular, muito pelo contrário, quem esta favorecendo é o particular ao público, a coletividade, vez que realiza funções que suprem e em muitos casos até substituem o que é dever do Estado.

Assim, seria injusto recair tributos sobre aquele que no fim, termina por auxiliar o Estado, ou até mesmo substitui no atendimento de serviços de interesse coletivo, de responsabilidade do próprio Estado, como o fazem a maioria das pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos.

CONCLUSÃO

Diante de toda analise realizada, podemos concluir que a imunidade, a não incidência e a isenção são institutos tributários diversos, que não devem ser confundidos, pois cada um possui as suas peculiaridades. A imunidade deve ser compreendida como sendo uma vedação realizada pela Constituição Federal dirigida ao Estado para que este não instituísse determinado tributo; a não incidência, por sua vez, reflete a não ocorrência do fato gerador o que resulta na ausência do surgimento da própria relação jurídico-tributária, e a isenção se mostra como sendo um favor fiscal que impede apenas a cobrança do tributo, sem obstar a hipótese de incidência, a ocorrência do fato gerador e consequentemente lançamento do tributo.

REFERÊCIAS

BRASIL. Código Tributário Nacional de 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/> Acesso em: julho de 2016

_______. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/> Acesso em: julho de 2016

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19^o. ed. São Paulo: Malheiros, 2003.

CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 11^o edicão. Editora Atlas s/a. São Paulo. 1999.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Curso de direito tributário. Editora Saraiva. São Paulo 1982.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. Editora Saraiva, São Paulo. 15^o edição, 1999.

OLIVEIRA, Vicente Kleber Melo de.  Editora Del Rey. Direito Tributário. Sistema tributário nacional Belo horizonte, 2001.

SOUZA, Rubens Gomes de.  Compendio de legislação tributaria. 1975, editora resenha tributaria, ano 1975.