RESUMO: O presente artigo teve por objetivo analisar qual o bem jurídico-penal tributário sob a perspectiva das correntes patrimonialista, funcionalista e eclética ou pluriofensiva. Inicialmente, serão apresentadas doutrinas acerca dos bens jurídicos tutelados pelo Direito Penal para que se possa analisar as correntes doutrinárias sobre o bem jurídico-penal tributário. Ao final do artigo, partindo-se dos dados e conceitos apresentados, conclui-se que deve prevalecer a teoria eclética ou pluriofensiva, a qual é consequência da junção da corrente patrimonialista com a corrente funcionalista, de modo a conciliar aspectos sociais e econômicos do bem jurídico-penal.

Palavras-chave: Bem jurídico-penal tributário. Corrente patrimonialista. Corrente funcionalista. Corrente eclética ou pluriofensiva.

1 INTRODUÇÃO

O Direito Penal é norteado pelo princípio da subsidiariedade, de sorte que a intervenção do Direito Penal só se justifica quando fracassam as demais formas protetoras previstas em outros ramos do Direito.

Outrossim, ante o caráter fragmentário do Direito Penal, deve-se ocupar com ofensas realmente graves aos bens jurídicos protegidos. Tem-se, aqui, como variante, a intervenção mínima[1]. Nessa vertente, é de suma importância definir o que pode ser considerado bem jurídico a ser tutelado pelo Direito Penal, de acordo com análise da doutrina.

Noutro giro, a partir desta teoria geral, é possível fazer uma análise aprofundada das correntes acerca do bem juridicamente tutelado pelo Direito Penal Tributário, elencando as correntes patrimonialista, funcionalista e eclética.

2 BEM JURÍDICO PENAL

Questão emblemática no campo do Direito Penal é a definição do bem jurídico a ser tutelado e sua função. Isso porque a liberdade, desde a modernidade, tornou-se um dos bens jurídicos mais importantes a ser protegido, inclusive, os mais extremistas, colocam-na em patamar de igualdade à vida.

Assim, o tema levanta intensas discussões doutrinárias acerca das hipóteses que legitimam a privação da liberdade, justificando-a por meio de um cotejo entre o objeto jurídico tutelado e a liberdade à luz de juízo de proporcionalidade e razoabilidade, de modo que somente haveria fundamento para a aplicação da pena criminal caso o bem jurídico apresente idêntica ou superior importância.

Nesse contexto, a problematização se intensifica, na medida em que encontrar bem jurídico superior à liberdade se revela tarefa árdua, mormente por ser alçado à condição de direito fundamental, albergado por diversas garantias constitucionais.

Outrossim, com o advento do neoconstitucionalismo, os princípios se tornaram mais influentes sobre o ordenamento jurídico, não havendo mais distinção maniqueísta entre princípio e norma. De fato, há norma-princípio e norma regra, sendo que o direito penal é recheado de princípios protetivos da liberdade, v.g., princípio da subsidiariedade e fragmentariedade, os quais dificultam ainda mais a possibilidade de ser encontrar um bem jurídico acima da liberdade.

Entretanto, teses não faltam, havendo duas ideias principais: aqueles que buscam o fundamento da legitimidade dentro do ordenamento jurídico, enquanto que, em sentido oposto, outros constroem teses de limites imanentes às normas jurídicas.

Ademais, é interessante perquirir qual a função desempenhada pelo bem jurídico na seara penal, ou seja, se limitadora ou legitimadora, ainda sendo possível sustentar ambas funções, o que se revela mais congruente.

Dessa feita, limitaria a atuação do legislador na elaboração das normas penais, bem como a atuação do judiciário ao proferir suas decisões, autênticas normas jurídicas individuais. Simultaneamente, legitimaria ambas atuações, sendo um fator, inclusive, de aceitação social e, também, individual do apenado em compreender o porquê da aplicação da pena e aceitá-la como algo justo em razão da conduta que perpetrou.

Ressalte-se que, conforme se demonstrará, há posição diversa que não sustenta a função legitimadora do bem jurídico, justificando a punição tão somente na existência de norma estabelecendo determinada conduta como criminosa e prescrevendo a respectiva pena.

A tese se tornou bastante conhecida por etiquetamento do crime, ou seja, bastava-se colocar a “etiqueta” de fato criminoso e estabelecer uma sanção tipicamente penal que o fato seria considerado criminoso, sem necessidade de observância de qualquer outro requisito, v.g., consciência popular de violar bem material de suma importância para a convivência em sociedade.

Críticas não faltaram à ideia, mormente por concentrar o desvalor na consequência em detrimento da conduta, fazendo com que o direito penal não alcance seu objetivo de prevenção, visto que os agentes não aceitariam com naturalidade a ilicitude do fato, não hesitando, quando possível, em burlar a descoberta do crime por parte do Estado.

Afirma Sávio Guimarães[2] que “uma conduta não pode ser definida como criminosa tão somente por preencher a descrição formal da lei penal”. E continua aduzindo que “o ato delituoso deve, então, representar mais que um mero comportamento proibido pela norma; deve possuir, ele mesmo, uma existência substancial”.

O entendimento do escritor se apresenta mais correto com o ideal de proteção da liberdade pós histórico iluminista e humanização das penas. Não se pode admitir que condutas sejam elevadas ao status de crime apenas ao bel prazer do legislador, é necessário, pois, que haja uma consciência social acerca do caráter criminoso da conduta.

Após a análise em geral dos bens jurídicos penais, deve-se transportar o conhecimento para o campo do direito penal tributário com o afinco de descobrir o verdadeiro bem jurídico tutelado.

Historicamente, a sociedade não tem aceitado a ideia de se pagar tributos ao Estado como se estivesse contribuindo para o bem da coletividade. Com efeito, a arrecadação é bastante ligada ao poder de império em que o Estado se valendo de prerrogativas de superioridade que sempre lhe foram conferidas adentra ao patrimônio do particular como um ladrão invade sorrateiramente sua residência para furtar.

Assim, não há consciência social do dever de pagar tributo, o que, em tese, põe em xeque a legitimidade dos crimes fiscais, caso se venha a considerar a necessidade de uma legitimação imanente ao ordenamento jurídico.

Nesse contexto, há aqueles que sustentam a corrente patrimonialista, enquanto que outros sustentam a corrente funcionalista dos crimes tributários.

A corrente patrimonialista é majoritária e aparenta ser a corrente adotada pelo ordenamento jurídico pátrio, notadamente expressa nos institutos despenalizadores, v.g., extinção da punibilidade pelo recolhimento tardio do tributo e suspensão da persecução criminal pela inclusão do débito fiscal em programa de parcelamento, demonstrando uma maior preocupação com a manutenção da arrecadação estatal.

Por seu turno, a corrente funcionalista defende a existência de uma ordem econômica tutelada pelos crimes fiscais, aduzindo três postulados básicos: dignidade humana, solidariedade social e isonomia[3].

Essa corrente confere um ar de legitimidade aos crimes fiscais. Todavia, há adeptos da corrente patrimonialista que já defendem a tutela de um patrimônio coletivo, ou seja, um bem jurídico coletivo.

2. 1 DOUTRINAS SOBRE BEM JURÍDICO

O tema atinente ao bem jurídico é alvo de intensas discussões doutrinárias, de modo que muitos doutrinadores desenvolveram teses a respeito do tema, almejando sempre encontrar aquele que seria o bem jurídico capaz de limitar a liberdade humana.

Feuerbach[4] desenvolveu a denominada doutrina privatista a respeito do bem jurídico em que definiu que o indivíduo ao praticar um crime limitaria um direito subjetivo de outrem à liberdade garantida pelo contrato social.

Assim, percebe-se que a tese do doutrinador é interligada à ideia contratualista de formação do Estado, principalmente o contratualismo de Rosseau.

Ocorre que Feuerbach não logrou em definir o que seria essa conduta socialmente danosa, nem explicou como aferir a importância do dano relativamente à organização social, de modo que há pouca praticidade em suas ideias, porém não se deve esquecer a importância de sua contribuição para a limitação da atuação do Estado em matéria punitiva.

Birnbaum[5] defendeu a tese que a conduta delitiva violaria um bem de importância para o indivíduo ou para a sociedade em geral e cujo desfrute poderia ser garantido pelo Estado, de modo que o comportamento criminoso não poderia lesionar o direito em si, ao contrário do que asseverava Feuerbach.

Consoante leciona o jovem escritor, os bens a que se refere Birnbaum adviriam da natureza das coisas, seriam externos ao ordenamento jurídico e, portanto, precederiam a lei.

Esses bens seriam concretos, passíveis de lesão, e por isso relevantes para o âmbito jurídico-penal, de sorte que suas ideias romperam com os fundamentos jusnaturalista e iluministas predominantes.

A grande contribuição do doutrinador foi trazer a ideia de bem jurídico, visto que Feuerbach se limitou a discorrer sobre o crime como lesão a direitos.

Durante o período do apogeu do positivismo jurídico, surgiu o positivismo jurídico de Binding, o qual abandonou a ideia de bem jurídico material tutelado pelas normas criminais, em razão da forte influência do positivismo arraigado ao enaltecimento da lei em sentido estrito.

Assim, a fonte predominante de direito seria a lei, enquanto que a validade da norma jurídica seria cotejada tão somente em consideração a aspectos formais, não havendo que se questionar acerca do caráter de justiça do conteúdo da lei, o qual estaria excluído da análise da ciência pura do direito.

Observa-se que a teoria desenvolvida não apresenta limitação à atuação do legislador no âmbito do direito criminal, de modo que o objeto de tutela derivaria da própria lei, segundo os livres desígnios do legislador, o que se mostrou um perigo para sociedade, culminando com a ascensão de governos fascistas e no massacre aos judeus.

À teoria de Binding, seguiram-se teses com caráter sociológico ou naturalista, em detrimento das teorias formalista que predominaram durante o curto espaço de tempo, cujo brevíssimo tempo de vida revela o quão frustradas foram essas teses formalistas, de sorte que Liszt propôs o inverso de Binding, qual seja, partir do mundo real para alcançar o normativo, atribuindo ao direito penal o fim de manutenção das condições da vida em sociedade[6].

A maior contribuição de Lizst foi o abandono do caráter retributivo da pena, priorizando os fins preventivos especiais sobre os gerais, além da consideração da subsidiariedade e da ofensividade como fundamentos inafastáveis da pena.

Assim, diversamente do que defendido por Binding, os bens jurídicos a serem tutelados surgiriam das regras de cultura, incumbindo à lei apenas incorporar esses elementos culturais ao ordenamento jurídico, de forma que o legislador não estaria absolutamente livre para criar seus próprios bens jurídicos, sendo que somente mereceriam proteção os valores que demandassem proteção social.

A tese defendida por Lizst se mostrou relevante para fins de contenção da sanha do legislador em punir, atribuindo conotação criminosa a condutas que não mereciam ser taxadas de criminosas, visto que haveria um bem jurídico imanente ao ordenamento legal.

A ideia de um bem jurídico cultural advém da identificação de direito como elemento construído pelo homem, sendo este um ser essencialmente cultural, de modo que, num autêntico silogismo, o direito e o bem jurídico seriam mais uma vertente da cultura construída no seio da comunidade, um produto cultural orientado pelos valores predominantes para a realização de fins comuns[7].

Por último, destaca-se a doutrina finalista de Welzel desenvolvida no período do pós-guerra, que marcou a retomada do Estado de Direito material, em detrimento do antigo Estado de Direito Formal que exigiu a introdução no conceito de crime de um ponto de vista moral, ou seja, a conduta criminosa deveria representar a violação de deveres ético-sociais elementares[8].

Nesse contexto, Juarez Tavares[9]leciona que o ilícito deixaria de se concentrar em dano social para configurar uma violação pessoal fundada no desvalor da ação em si, não do resultado provocado, ao passo que o direito penal teria a capacidade de incutir no indivíduo a consciência do ilícito a fim de que ele determine sua conduta.

A corrente já gozou de grande prestígio no meio acadêmico, mas vem perdendo fôlego em razão da necessidade de dados empíricos na sistemática penal e do esgotamento de sua capacidade de rendimento na resolução dos problemas normativos atuais da dogmática penal.

3 BEM JURÍDICO-PENAL TRIBUTÁRIO

A relação entre direito penal e direito tributário é antiga, sendo que no Brasil se iniciou com o crime de descaminho, em razão, sobretudo, da importância conferida à exportação, de modo que, de fato, o direito penal desempenhava a função de coerção no pagamento de tributos.

Em todo esse momento histórico, pode-se afirmar que os valores arrecadados pelo Estado eram destinados a fins diversos alheios aos anseios da sociedade, a título de ilustração se menciona a era medieval em que esses recursos eram destinados ao sustento da nobreza e do clero.

Todavia, o advento do Estado social, após o período pós-guerra, trouxe novos valores, notadamente a elaboração de políticas públicas voltadas para a garantia do bem-estar social dos cidadãos, de sorte que o direito penal ganhou outra função em sua relação na criminalização das condutas de evasão fiscal.

O inadimplemento das obrigações tributárias passou a representar uma lesão a toda a sociedade, não se limitando a apresentar como sujeito passivo o Estado. A menor quantidade de recursos, em tese, significava menos investimentos em saúde, educação, assistência social, dentre outros elementos importantes.

Nesse contexto, a definição de qual seja o bem jurídico tutelado é tema de acirrada discussão doutrinária, sendo que se vislumbra a existência de, ao menos, três correntes acerca do bem jurídico: patrimonialista, funcionalista e eclética.

3.1 Corrente patrimonialista

A corrente patrimonialista do bem jurídico-penal tributário é, sem dúvida, a mais antiga, emergindo desde os primórdios da relação entre direito penal e direito tributário, sendo que a corrente é caracterizada pela finalidade de defesa dos interesses do Estado relacionados à arrecadação.

Segundo Sávio Guimarães, “o que se defende em última análise é a tutela do interesse estatal na obtenção de receitas, o resguardo do ingresso patrimonial em si considerado através da punição de condutas que frustrem a arrecadação”.[10] 

A vertente patrimonialista pode ser ainda subdividida na que considera o bem jurídico como sendo individual, enquanto outra o trata como coletivo.

A primeira subdivisão pode ser considerada ultrapassada para os dias atuais, na medida em que trata o ingresso de receitas públicas numa concepção limitada da relação tributária, implicando numa relação de natureza privada, quase que contratualista, em que o Estado seria o credor e como tal deveria ser protegido.

A ideia refletia o período anterior ao Estado Social em que não havia um retorno dos recursos à população, de sorte que o Estado apresentava a intenção de se enriquecer, bem como àqueles que estavam no poder, v.g., nobreza na era medieval.

Nos tempos hodiernos, essa posição não pode mais ser sustentada, mormente pelo advento do Estado Social no período pós-guerra. Nesse passo, surgiram adeptos da corrente patrimonialista que passaram a enxergar no patrimônio público a qualidade de coletividade, numa manifesta expressão da qualidade de res publica.

Consoante Sávio Guimarães, “não se trataria de lesões a um mero patrimônio individualmente considerado, mas a interesses patrimoniais transindividuais estritamente relacionados com as funções econômicas e sociais do Estado”.[11] 

O raciocínio desenvolvido é que o patrimônio público pertence a toda a coletividade e que, por meio do Estado, seria destinado a realizar os objetivos sociais e econômicos reconhecidos como fundamentais na Constituição, de modo que haveria uma referência concreta à lesão do bem jurídico, facilitando a caracterização do crime fiscal.

Nesse ponto, aproxima-se da corrente funcionalista que desenvolve a ideia da ordem econômica e tributária a ser tutelada. Todavia, o enfoque é diverso na medida em que privilegia conceitos metajurídicos em detrimento do patrimônio.

3.2 Corrente funcionalista

A corrente funcionalista defende que os tributos apresentam uma função determinada no ordenamento jurídico, a qual é objeto de tutela pelo Direito Penal Tributário. Assim, a característica marcante dessa corrente é a contrariedade à noção de lesão ao patrimônio como objeto tutelado, convergindo para uma interligação entre a tutela penal e as finalidades modernas dos tributos.

O exemplo clássico de expoente da corrente funcionalista é a concepção que defende a ordem econômica como bem jurídico tutelado pela lei penal tributária, qualificando como delitos econômicos.

A corrente possui adeptos importantes na doutrina brasileira, v.g., Luiz Regis Prado que defende a natureza supraindividual do bem jurídico, cujas receitas servem de respaldo econômico para o desenvolvimento das atividades do Estado:

A tutela penal da ordem tributária se encontra justificada pela natureza supra-individual, de cariz institucional, do bem jurídico, em razão de que são os recursos auferidos das receitas tributárias que darão o respaldo econômico necessário para a realização das atividades destinadas a atender às necessidades sociais. Tal assertiva é corroborada pela proteção constitucional conferida à ordem econômica.[12] 

Arremata ainda o autor que legitimidade constitucional para a tutela da ordem tributária implica no fato de que os recursos arrecadados se destinam a assegurar a finalidade inerente ao Estado democrático e social de Direito.

Esse é o espírito da corrente funcionalista, que busca compreender a finalidade do tributo no seio da sociedade a fim de que se possa identificar o verdadeiro bem jurídico tutelado, ao passo que o autor logrou êxito em sua jornada, mormente por ter vinculado a política fiscal à defesa da ordem econômica e, em ultima ratio, satisfação ampla, geral e irrestrita do bem-estar individual e coletivo, sendo o papel do Estado servir como instrumento para alcance desse objetivo[13].

Nessa vertente, afirma Sávio Guimarães[14] que “o criminoso, ao privar o Estado dos recursos que lhe compete, estaria atingindo a sociedade organizada em Estado fiscal, obstaculizando a função tributária do ente estatal”.

Outros doutrinadores consagrados[15], em estudo descritivo, concluem também que, com o advento do Estado Social, o sistema de sanções passou a visar à proteção de bens supraindividuais, deslocando o eixo do sistema em torno do indivíduo para recair sobre as expectativas sociais. Todavia, defendem que os crimes que afetam bens supraindividuais devem configurar, no mínimo, perigo concreto indireto para os bens jurídicos individuais, sob pena de flagrante violação ao princípio da ofensividade.

Destaque-se que a jurisprudência pátria defende a constitucionalidade de crimes de perigo abstrato, de modo que não haveria necessidade do órgão acusador demonstrar a periclitação concreta do crime fiscal.

Contudo, a danosidade dos referidos crimes à esfera individual do indivíduo é notória, na medida em que serviços públicos essenciais, v.g., saúde e educação são mantidos por meio das receitas tributárias e, por conseguinte, são afetados pela descontinuidade das fontes de custeio.

Outrossim, ressalte-se que o sistema tributário também é importante vetor na redistribuição de renda e no controle econômico.

Exemplo clássico de tributo com função de redistribuição de renda é o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, mormente pela incidência mais gravosa sobre os maiores rendimentos por meio da aplicação de alíquotas progressivas, de modo que “obtém-se o efeito de redistribuição de renda, pois aqueles que menos (ou nada) contribuem são, em regra, os que mais utilizam alguns serviços públicos (saúde e educação, por exemplo)”[16].

Por sua vez, o controle econômico é percebido em certos tributos de caráter precipuamente extrafiscal, a título ilustrativo o IPI é hoje um grande expoente, mormente por ser a segunda maior arrecadação entre os impostos federais, perdendo posição apenas para o imposto sobre rendas e proventos[17].

No cotidiano, percebe-se o grande impacto que o referido imposto apresenta, visto que as políticas de incentivo adotadas pelo Estado, em regra, por meio de medidas de urgência não raramente passa pela desoneração de impostos, a saber a isenção de IPI sobre carros nacionais e sobre produtos denominados de “linha branca”, numa clara intenção de dar vazão aos bens colocados no comércio e proteção do pleno emprego.

Nesse viés, observa-se que a carga tributária representa um importante meio de regulação de mercado e quando o empresário sonega tributos pode angariar proveito desproporcional em relação aos seus concorrentes, inclusive podendo afetar o princípio da livre concorrência insculpido no artigo 170 da Constituição Federal.

Dessa forma, os crimes contra a ordem tributária podem ser alocados dentro do conceito de Direito Penal Econômico, que, nos ensinamentos de Luciano Nascimento[18], “representa criação de um sistema jurídico destinado à manutenção das relações econômicas de forma a proteger a ordem constitucional econômica”.

Destaque-se que há corrente funcionalista que defende ser o objeto protegido pelos crimes fiscais a integração dialética das diversas funções desempenhadas pelo tributo na sociedade, de modo que os crimes fiscais não podem proteger o patrimônio público, visto que o caráter patrimonial da ofensa não esgotaria o conteúdo do injusto[19].

Assim, expoentes da doutrina defendem uma tripla dimensão em que o Estado desenvolve uma atividade financeira (dimensão subjetiva); a própria atividade de arrecadação de tributos e aplicação de receitas na satisfação de necessidades coletivas (dimensão funcional) e, por último, um conjunto de institutos financeiros desenhados pela lei (dimensão objetiva).

A doutrina se revela mais fluida que a anterior exposta, porém a essência de ambas é que deve ser aproveitada para que se possa identificar o real bem jurídico tutelado pelos crimes fiscais, qual seja:

tributo não se restringiria a um bem patrimonial, sequer se confundiria com um direito econômico ou com a prestação em dinheiro, seria, na verdade um elemento criado pela norma para cumprir determinadas funções de interesse público, funções estas primordiais para a sobrevivência do sistema democrático[20] 

O escritor tece críticas à doutrina na medida em que se perdem parâmetros palpáveis para uma aferição segura de lesão ao bem jurídico. Arremata ainda que dificilmente se lograria êxito em comprovar que a conduta individual se apresentaria determinante para afetar a política econômica estatal, a capacidade financeira do Estado ou o planejamento de redistribuição de rendas[21].

Construtiva a crítica formulada, porém não desconstrói o valor da tese desenvolvida, considerando mais correto o posicionamento que a lesão ao bem jurídico-penal tributário seja presumido.

Assim, não há necessidade de que o órgão julgador demonstre o malferimento à Ordem Econômica ou Financeira, em razão da presunção do caráter danoso extraído dos crimes fiscais. Todavia, é possível que o acusado da prática do crime fiscal possa arguir a insignificância com a ausência de tipificação material do crime, desde que presentes os requisitos da mínima ofensividade da conduta do agente, nenhuma periculosidade social da ação, o reduzido grau de reprovabilidade do comportamento e a inexpressividade da lesão jurídica provocada.

Inclusive, ressalte-se que é pacífico o entendimento do Superior Tribunal de Justiça quanto à possibilidade de aplicação do princípio da insignificância aos delitos fiscais, consoante excerto de julgado abaixo transcrito:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA. APLICAÇÃO. DÉBITO INFERIOR A R$ 10.000,00. SÚMULA 83/STJ.

1. A Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou compreensão no sentido de que os débitos tributários que não ultrapassem R$ 10.000,00 (dez mil reais), nos termos do art. 20 da Lei n.º 10.522/02, são alcançados pelo princípio da insignificância. Esse entendimento deve ser estendido aos crimes de apropriação indébita previdenciária, tendo em vista que a Lei n.º 11.457/2007 passou a considerar como dívida ativa da União também os débitos decorrentes das contribuições previdenciárias, dando-lhes tratamento similar aos débitos tributários. Incidência da Súmula 83/STJ. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.[22] 

O parâmetro de R$ 10.000,00 (dez mil reais), que era o valor limite para dispensa de ajuizamento de execução pela Fazenda Nacional até o advento da Portaria MF n. 75, de 22 de março de 2012, utilizado como base para aplicação do princípio da insignificância é razoável e proporcional para se afirmar que não houve lesão à ordem econômica ou financeira, desde que presentes demais requisitos objetivos como ausência de reiteração da conduta.

3.3 Teoria eclética

A teoria eclética ou pluriofensiva é consequência da junção da corrente patrimonialista com a corrente funcionalista, de modo a conciliar aspectos sociais e econômicos do bem jurídico-penal, propondo a divisão deste em imediato e mediato.

Nesse contexto, a função social dos tributos configuraria o bem jurídico imaterial protegido, o qual seria violado de forma reflexa e considerado a razão da lei incriminadora. Ao passo que o patrimônio público seria o bem jurídico imediato, sendo que este seria analisado para fins de tipificação e antijuridicidade da conduta apontada como criminosa[23].

A teoria é interessante na medida em que a corrente patrimonialista complementa a funcionalista e vice-versa, de sorte que a primeira corrente diminui a importância do objeto a ser protegido pelo Direito Penal Tributário, enquanto que a segunda o torna fluido e de pouca significação prática.

Destaque-se que ainda há corrente funcionalista de menor expressão que afirma que os crimes fiscais buscam tutelar a colaboração e a confiança fiscal com as autoridades fazendárias. Contudo, não é este o cerne principal que se busca tutelar, não obstante haja também a tentativa de proteção a esse dever de cooperação de forma reflexa[24].

Com efeito, busca a corrente enfatizar o desvalor da ação, porém não atenta para o fato de que a cooperação é objeto tutelado pelo direito de forma genérica, não podendo ser este eleito como objeto jurídico específico dos crimes tributários.

3.4 Posição adotada

A posição adotada no presente trabalho monográfico é a perfilhada pela corrente eclética, notadamente em razão da opção do legislador em enfatizar o aspecto patrimonialista nos crimes fiscais, de modo que considerar o erário como objeto de proteção é pura descrição do ordenamento jurídico pátrio. Entretanto, a tutela única e exclusiva deste bem jurídico se revela atentatória aos princípios do Direito Penal.

Ratifica-se o caráter protetivo do patrimônio na análise dos institutos despenalizadores que unem a punição dos crimes fiscais à existência de crédito tributário, demonstrando que, em ultima ratio, o interesse na criminalização de tais condutas perpassa pela busca na recomposição ao erário. Inclusive, sequer existirá o crime caso o crédito tributário não venha a ser definitivamente constituído, mormente por inexistir valor a receber, malgrado haja elementos que evidenciem a sonegação.

Ressalte-se que a proteção do patrimônio que ora é defendido não se confunde com a proteção que deveria ser destinada ao patrimônio individual, na medida em que o bem lesado é o patrimônio de toda a coletividade, de modo que deve ser analisado sob a ótica coletiva, consoante exposto acima.

Isso porque, sob os fundamentos da República insculpida na Constituição Federal, o patrimônio público, ainda que se defenda tratar de interesse secundário, é expressão maior da ideia da res publica originária do direito romano, em que o titular do erário nada mais é que o povo.

Noutra monta, considerar como mens legis unicamente o recebimento da prestação pecuniária, ainda que seja um patrimônio coletivo, não esgota o tipo penal, na medida em que o tributo apresenta função econômica e social.

Conforme exposto acima, o tributo tem o condão de influenciar no desenvolvimento econômico, notadamente quando se considera que a maior tributação em determinado setor da atividade econômica torna a respectiva atividade de menor interesse pelos investidores, em razão dos maiores custos e, por conseguinte, menor rentabilidade.

Ilustra-se a função econômica na incidência de impostos sobre importação e exportação, tributos com caráter extrafiscal, notadamente pelo interesse dos Estados em desenvolver seu parque industrial, criar postos de trabalho e reter as riquezas que circulam em seu território.

Nessa vertente, os Estados, a exemplo do Brasil, adotam uma política de tributar fortemente a entrada de produtos importados, o que pode ser percebido na possibilidade de incidência de diversos impostos sobre o mesmo fato jurídico, v.g., imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, imposto de importação, imposto sobre serviços, dentre outros, enquanto que a exportação é, em regra, objeto de imunidade tributária, v.g., imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, consoante artigo 155, § 2º, X, “a”, da Constituição Federal.

A política fiscal apresenta influência no consumo, na medida em que os produtos importados se tornam muito mais caros que os similares nacionais, forçando a consumo dos produtos produzidos no país. A título de exemplo, os carros importados, no Brasil, são sinônimo de luxo e ostentação, ainda que apresentem qualidade e itens de série inferiores aos nacionais.

Nesse passo, a sonegação de tributos que deveriam incidir sobre a importação (descaminho – artigo 334 do Código Penal) ocasionaria um impacto na economia e consumo no país, em razão de comercialização desses produtos estrangeiros em mesmo nível de competitividade de preços que os nacionais.

Ocorre que não se deve ter uma visão limitada da sonegação. No exemplo ilustrado, a quantidade de produtos que entra no território nacional é expressiva, de sorte que a sonegação não deve ser encarada sob o aspecto individual para fins de identificação de seu objeto de proteção.

Após entrada no território nacional e respectiva comercialização do produto a preços inferiores, em razão da sonegação dos tributos devidos, o mal acarretado pelo crime fiscal já ocorreu, sem que se possa retornar ao status quo, ainda que haja pagamento tardio do respectivo crédito tributário.

Raciocínio idêntico pode ser adotado em outros tributos extrafiscais, v.g., imposto sobre produtos industrializados, em que o Estado apresenta política fiscal de incentivo a determinados segmentos da atividade econômica, notadamente para indústria automobilística e produtos denominados de linha branca como geladeiras e fogões. Caso, haja sonegação em larga escala no âmbito desse tributo, é evidente que haverá interferência na economia e política adotada.

Nesse passo, ainda há o aspecto social, especialmente na hipótese do imposto de renda, em que é marcante a finalidade de distribuição de riquezas, evidenciado pela progressividade da alíquota em razão da maior renda do contribuinte.

Em razão do princípio da não-afetação que incide sobre os impostos, os valores recolhidos a título de imposto de renda agregam-se ao patrimônio público de forma genérica, sendo destinados aos diversos serviços como saúde, educação e assistência social.

Os indivíduos que mais se utilizam desses serviços prestados pelo poder público são os que menos ou nada contribuem para a formação desse patrimônio coletivo, na medida em que o imposto de renda é o maior tributo em arrecadação no âmbito federal, seguido do imposto sobre produtos industrializados supramencionado.

Dessa forma, é evidente o caráter de distribuição de riquezas que apresenta, de modo que eventual sonegação não afetaria somente a formação do patrimônio público, mas sim toda a coletividade sob o aspecto da ordem econômica e social, merecendo, pois, uma melhor reflexão a respeito da possibilidade de extinção da punibilidade pelo pagamento tardio, numa política criminal clara de que finalidade da criminalização da conduta é recomposição ao erário.

Ademais, ainda que se defenda a finalidade de proteção ao patrimônio, é necessário que seja este encarado sob o aspecto coletivo, de sorte que sua lesão representa violação ao patrimônio da coletividade, o que, em tese, mereceria o dispêndio de maior proteção que o patrimônio individual, o qual, destaque-se, não possui instituto de despenalização similar aos crimes fiscais, salvaguardando o instituto geral do arrependimento posterior como causa de diminuição de pena, insculpido no artigo 16 do Código Penal.

4 CONCLUSÃO

O caráter fragmentário e subsidiário do Direito Penal legitima este ramo do direito a intervir somente quando fracassam as demais formas protetoras previstas em outros ramos do Direito, eis por que somente ofensas realmente graves aos bens jurídicos protegidos podem ser tuteladas pelo Direito Penal.

Não se pode admitir que condutas sejam elevadas ao status de crime apenas ao bel prazer do legislador, é necessário, pois, que haja uma consciência social acerca do caráter criminoso da conduta.

No âmbito do Direito Penal Tributário, a definição de qual seja o bem jurídico tutelado é tema de acirrada discussão doutrinária, sendo que se vislumbra a existência de, ao menos, três correntes acerca do bem jurídico: patrimonialista, funcionalista e eclética.

Na vertente da corrente patrimonialista, o que se defende, em última análise, é a tutela do interesse estatal na obtenção de receitas por meio da punição de condutas que frustrem a arrecadação. Noutra monta, a corrente funcionalista defende que os tributos apresentam uma função determinada no ordenamento jurídico, a qual é objeto de tutela pelo Direito Penal Tributário, convergindo para uma interligação entre a tutela penal e as finalidades modernas dos tributos.

Melhor razão acompanha a teoria eclética ou pluriofensiva, a qual é consequência da junção da corrente patrimonialista com a corrente funcionalista, de modo a conciliar aspectos sociais e econômicos do bem jurídico-penal.

Dessa forma, tutela-se o patrimônio de toda a coletividade com o auferimento de receitas tributárias, sem que haja exaurimento do tipo penal, na medida em que o tributo apresenta função econômica e social, incentivando o desenvolvimento de determinado setor da economia.

REFERÊNCIAS

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