RESUMO: O presente artigo teve por objetivo analisar os institutos despenalizadores aplicáveis aos Crimes Contra a Ordem Tributária. Inicialmente, discute-se a função do Direito Penal e evolução histórica dos institutos despenalizadores relacionados aos crimes fiscais, especialmente a extinção da punibilidade por meio do pagamento da dívida. Ao final, conclui-se pelo desacerto da política legislativa despenalizadora dos crimes fiscais   na medida em que se tornou um incentivo a que o agente criminoso volte a praticar a conduta delituosa.

Palavras-chave: Crimes contra a ordem tributária. Pagamento. Extinção punibilidade. Evolução histórica.

1 INTRODUÇÃO

No âmbito do Direito Penal Tributário, há a incidência de institutos despenalizadores, notadamente a extinção da punibilidade por meio do pagamento da quantia referente ao respectivo crédito tributário e a suspensão da persecução criminal por meio do parcelamento da dívida.

Nesse passo, essa política de despenalização deve ser analisada sob o aspecto da função do Direito Penal, notadamente a prevenção da prática de novos crimes e retribuição da conduta criminosa praticada pelo agente, de modo que se percebe o desacerto da política legislativa de despenalização adotada no âmbito do Direito Penal Tributário.

2 FUNÇÃO DO DIREITO PENAL

A liberdade é considerada um dos bens mais valiosos que o indivíduo possui, eis por que a sua privação somente pode ser justificada ante a necessidade de tutela de um bem jurídico superior.

Nessa vertente, a aplicação da pena de privação de liberdade tem sido bastante questionada, principalmente, por adeptos da corrente garantista, que defendem a aplicação desta penalidade somente em ultima ratio, de modo a prestigiar o caráter minimalista do direito penal e sanções alternativas, além da criação de institutos despenalizadores, de forma que, ainda que haja certeza quanto à prática do crime, somente há uma esperança quanto à aplicação da pena.

Ideias relacionadas à descarcerização ganharam força na sociedade, impulsionada pela ineficiência dos presídios em ressocializar o detento, uma das funções da pena.

Nesse contexto, evidencia-se um esvaziamento da tutela penal por meio de sanções brandas que resultam numa maior sensação de impunidade por parte da sociedade, na medida em que a pena é considerada um mal pequeno em relação às vantagens que o crime pode proporcionar, além de vislumbrar na clemência do Estado, por meio de institutos despenalizadores, a esperança de que nenhuma consequência resultará de sua conduta delituosa.

O direito penal apresenta uma importante função de prevenção de novas práticas criminosas. Nesse sentido são preciosas as lições de Beccaria:

[…] o fim das penas não é atormentar e afligir um ser sensível, nem desfazer um crime que já foi cometido […] Os castigos têm por fim único impedir o culpado de ser nocivo futuramente à sociedade e desviar seus concidadãos da senda do crime.[1] 

A prevenção é, sem dúvida, um dos pilares da necessidade de aplicação de penas compatíveis com os delitos praticados, de forma que o criminoso venha a se sentir pressionado a não praticar a conduta contrária ao direito penal.

Nos tempos atuais, não se olvida que a pena apresente finalidades diversas da prevenção geral e individual, notadamente a retribuição da conduta e ressocialização do agente, sendo que, neste ponto, o posicionamento do autor se revela ultrapassado, porém a prevenção é, sem dúvida, a maior preocupação ao aplicar a pena.

Não é por outra razão que, atualmente, tem sido travada intensa discussão acerca da legitimidade e eficácia do sistema punitivo vigente, notadamente pelo baixo índice de prevenção, em que o presídio é considerado uma escola do crime, de forma que o papel desempenhado pela sanção tem se revelado, constantemente, inverso ao proposto.

Com esse viés, a política criminal vem buscando soluções alternativas ao encarceramento, v.g., por meio da aplicação de penas alternativas, notadamente penas restritivas de direito, além da criação de institutos despenalizadores.

No âmbito do direito penal tributário, é adotada política criminal similar, mormente quanto à criação de institutos despenalizadores, em que basta que haja o pagamento do crédito tributário que a punibilidade é extinta.

Entretanto, a doutrina aduz críticas ferrenhas à política criminal adotada no âmbito dos crimes fiscais, visto que, na forma em que proposto, o direito penal tem se revelado ineficiente na sua principal função que é a prevenção.

Idêntico posicionamento é adotado por Douglas Fischer[2] ao afirmar que as normas despenalizadoras em direito penal tributário não são aptas a estimular os cidadãos ao cumprimento das normas fiscais, nem a prevenir o cometimento de novas evasões.

Ademais, a política criminal adotada não apenas se revela incoerente quanto ao desvirtuamento da função almejada pelo direito penal, mas também demonstra um aspecto de opressão social e econômica, na medida em que a liberdade do cidadão depende unicamente de sua capacidade econômico-financeira[3].

Dessarte, o recolhimento do tributo devido como causa de extinção da punibilidade transforma a ofensa ao bem jurídico em objeto de negociação político-social, o que Luiz Flávio Gomes[4] denomina de licitude condicionada.

Nessa senda, a despenalização no âmbito do direito penal tributário não tem se baseado na ideia de humanização das penas ou no minimalismo penal, na medida em que se fundamenta unicamente na recomposição ao erário, sem preocupação com a função preventiva ou de ressocialização do criminoso.

3 INSTITUTOS DESPENALIZADORES

A política criminal adotada no âmbito do Direito Penal Tributário pelo ordenamento jurídico pátrio é favorável à criação de institutos despenalizadores alheios aos previstos no artigo 107 do Código Penal.

Nesse sentido, prescreve-se que o pagamento tardio do crédito tributário – porém anterior à sentença condenatória – extingue a punibilidade, bem como o parcelamento do referido crédito tem o condão de suspender a pretensão punitiva.

Entretanto, destaque-se precedente do Supremo Tribunal Federal, veiculado no informativo n. 731, que considerou extinta a punibilidade pelo pagamento após decisão condenatória, mas antes da publicação do acórdão, asseverando que a lei privilegia o recebimento do valor devido pelo contribuinte, em detrimento da imposição de pena corporal, bem como que o pagamento do tributo, a qualquer tempo, extingue a punibilidade do crime tributário.

Assim, a intenção do legislador foi privilegiar o propósito arrecadatório e princípios do direito penal, v.g., subsidiariedade, atrelando a existência do crédito tributário à persistência do delito fiscal, inclusive é entendimento pacífico (súmula vinculante n. 24) que não se considera consumado o crime fiscal enquanto não constituído o respectivo crédito.

Discorrendo sobre o tema, leciona Antônio Carlos Martins Soares[5] que a possibilidade de extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo sempre esteve presente nas leis que regularam a matéria, com exceção do período compreendido entre a Lei n.º 8.383/91 e a Lei n.º 9.249/95, em razão da revogação que se operou pela primeira Lei em face do art. 2º da Lei n.º 4.729/65 e art. 14 da Lei n.º 8.137/90.

Outrossim, Maximiliano Führer[6] aduz que o pagamento integral do tributo é, de longe, a causa mais importante de extinção da punibilidade, ao passo que “o histórico da legislação que regula a matéria se assemelha a uma novela romântica, com idas e vindas e momentos de grande emoção”.

Nesse passo, a Lei n.º 4.729/65 estabelecia em seu art. 2º que a punibilidade seria extinta caso o agente promovesse o recolhimento do tributo devido antes do início da ação fiscal na esfera administrativa. Esta sistemática foi estendida para o contribuinte do Imposto de Renda por meio da Lei n.º 5.498/68.

Surgiu, então, o art. 18 do Decreto-Lei n.º 157, de 10 de fevereiro de 1967, norma mais ampla, estabelecendo a extinção da punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 4.729/65 caso, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promovesse o recolhimento dos tributos e multas devidos, de acordo com as disposições do Decreto-lei n.º 6262, de 21 de novembro de 1966.

Posterior regulação foi promovida pela Lei n.º 8.137/90 que, apesar de manter o pagamento como causa extintiva da punibilidade, estendeu essa possibilidade até o momento antes do recebimento da denúncia.

O pagamento como causa extintiva da punibilidade somente foi excluído no período acima mencionado em razão do advento da Lei n.º 8.383/91, porém retornou a possibilidade de extinção da punibilidade com a lei n.º 9.249/95, desde que o pagamento fosse realizado antes do recebimento da denúncia.

A Lei n.º 10.864/03 voltou a tratar acerca do tema, mas não estabeleceu marco temporário para fins de recolhimento do tributo devido, de modo que restou assentado jurisprudencialmente e com respaldo, também, na doutrina que o pagamento poderia ocorrer até antes do trânsito em julgado da decisão condenatória[7].

A par das disposições normativas que trataram da extinção da punibilidade pelo pagamento, há também a possibilidade de suspensão da pretensão punitiva caso o agente venha a ser incluído em programa de parcelamento tributário, notadamente, no âmbito federal, REFIS I e REFIS II, respectivamente com respaldo nas Leis n.º 9.964/00 e n.º 10.684/03. Assim, em caso de pagamento integral por meio do parcelamento, seria possível também a declaração de extinção da punibilidade[8].

Destaque-se que a Lei n.º 9.964/00 limitou a possibilidade de suspensão da pretensão punitiva aos delitos em que o início do parcelamento do débito tributário tenha ocorrido anteriormente ao recebimento da denúncia. Ao passo que a Lei n.º 10.684/03 não albergou limite temporal para ingresso no parcelamento, de modo que efetuado o cadastro no programa, ainda que já estivesse em curso a ação penal correspondente, a pretensão punitiva seria suspensa e a punibilidade, com o pagamento final da dívida, seria extinta.

Em razão disso, tornou-se corriqueira a situação em que o acusado protela o fim do processo penal em razão de sucessivas adesões e exclusões a parcelamentos tributários. Ademais, esvazia ainda mais a tutela penal, visto que, após iniciado um processo penal, não há mais que se falar em voluntariedade na conduta do agente, de forma a refletir na sociedade que o menor dos males que poderá ocorrer é a devolução do valor correspondente ao que foi sonegado, o que não estimula o cumprimento das normas fiscais nem previne o cometimento de novas evasões[9].

Nesse diapasão, a doutrina majoritária considera que o art. 168-A, § 2º e art. 337-A, § 1º do Código Penal foram parcialmente revogados pela Lei n.º 10.684/03, de sorte que será extinta a punibilidade ainda que o pagamento seja posterior ao início da ação fiscal e haverá suspensão da pretensão punitiva ainda que o parcelamento ocorra após o termo referido.[10] 

Todavia, a Lei n.º 12.382/11 veio disciplinar a matéria de forma diferente, tentando frear essa possibilidade de protelação do processo penal por sucessivas adesões a programas de parcelamento. Isso porque é necessário que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal pela pessoa física ou jurídica cuja conduta delituosa seja imputada, consoante artigo 83, § 2º da mencionada Lei.

A edição dessa Lei reacendeu discussão acerca do momento em que poderia ocorrer o pagamento para fins de ser considerada extinta a punibilidade, ou seja, se a nova Lei regulou toda a matéria acerca da extinção da punibilidade ou se há dois sistemas de extinção, notadamente o pagamento direto, que poderia ser realizado a qualquer momento, e o pagamento indireto (por meio do parcelamento) que apresentaria a possibilidade de extinção da punibilidade, caso o pedido seja realizado antes do recebimento da denúncia[11].

O entendimento majoritário e ao qual se filia o professor Luiz Flávio Gomes é que a lei veio apenas a regular extinção da punibilidade por meio do pagamento indireto, ou seja, precedido de parcelamento. Assim, em nada se alterou sobre o tratamento da matéria quanto à possibilidade de pagamento direto ainda que realizado após o recebimento da denúncia.

Posição idêntica é perfilhada por Sávio Guimarães[12], aduzindo que a nova lei se referiu apenas aos débitos em parcelamento, ao passo que a única mudança relevante ficou mesmo restrita ao marco limite para a suspensão da pretensão punitiva.

4 DESACERTO DA POLÍTICA DE DESPENALIZAÇÃO

Após a análise dos institutos despenalizadores no âmbito dos crimes contra a ordem tributária e sua evolução legislativa, em cotejo com a função do direito penal e bem jurídico tutelado pelos crimes fiscais, é possível discorrer acerca da opção do legislador em adotar tal política criminal.

Conforme já demonstrado, o ordenamento jurídico pátrio acompanhou a política legislativa do direito comparado em utilizar o direito penal como ferramenta na captação de receitas tributárias aos cofres públicos, em detrimento da lesividade autônoma do crime tributário em si.

Outrossim, a despenalização revela que o bem jurídico tutelado está atrelado ao patrimônio público, na medida em que sua recomposição, em tese, esgota a proteção do crime, visto que, caso sua proteção transbordasse o erário, não deveria ser extinta a punibilidade, pois ainda haveria lesividade a ser reprimida.

Por sua vez, a função preventiva e de ressocialização do direito penal é suplantada pela função arrecadatória e de recomposição ao erário, na medida em que basta solver o crédito tributário para ser agraciado com a extinção da punibilidade.

A brevíssima descrição acima permite desde já perceber que o posicionamento adotado neste artigo jurídico perfilha o posicionamento quanto ao desacerto da política despenalizadora no âmbito tributário na forma em que proposta em nosso ordenamento jurídico.

A proteção ao patrimônio público é apenas uma das facetas que envolve o bem jurídico tutelado pelos crimes fiscais. Com efeito, o erário é objeto de tutela, porém não esgota de per si o objeto do crime.

Nessa vertente, a política adotada apresenta característica marcante de excessiva proteção ao patrimônio público, em detrimento da tutela da ordem econômica com a boa fluência das relações mercantis.

A comercialização de bens abaixo do valor de mercado em razão da sonegação de tributos já impactou negativamente na atividade econômica desenvolvida, de sorte que o pagamento tardio não tem o condão de reparar o mal ocasionado, mormente a concorrência desleal.

Ademais, é constante a utilização de políticas de incentivo econômico ou desestimulação de determinadas atividades por meio da alteração dos valores a serem pagos a título de tributo, bem como da instituição de tributos extrafiscais como forma de regulação da atividade econômica.

Exemplo no ordenamento jurídico pátrio de política que visa à desestimulação é atinente à indústria de cigarro, sendo, pois, uma medida no afã de elevar o preço do produto para fins de desestimular seu consumo, assim como ocorre com a comercialização de bebidas alcoólicas.

Dessa feita, caso haja sonegação quanto aos tributos devidos em relação à atividade econômica acima, é certo que a política estatal não surtirá os efeitos desejados, ainda que haja o pagamento tardio, visto que o produto já foi comercializado com preço abaixo do desejado pelo governo.

 Dessa forma, a política de despenalização de forma indiscriminada, sem que haja qualquer diferenciação quanto à atividade desenvolvida ou repercussão econômica do ilícito penal, demonstra o desacerto da política adotada pelo legislador.

Ademais, em consonância com o argumento acima, a política legislativa termina por esvaziar a tutela penal do crime contra o patrimônio público em relação aos praticados em detrimento do patrimônio privado na medida em que, quanto a este, não há possibilidade de extinção da punibilidade pela devolução da res furtiva.

Com efeito, o código penal prescreve o instituto do arrependimento posterior por meio do qual crimes sem violência ou grave ameaça à pessoa podem ter sua pena reduzida de um até dois terços, desde que reparado o dano ou restituída a coisa até o recebimento da denúncia por ato voluntário do agente.

O instituto se amolda perfeitamente à hipótese do crime de furto, delito cujo objeto tutelado é o patrimônio privado, de modo que, caso haja reparação, não haverá repercussão na punibilidade do crime, apenas uma diminuição da pena justificada pelo menor grau de reprovabilidade das consequências do ilícito penal.

Essa conclusão revela uma inequívoca contradição, visto que, em tese, o erário deveria ser objeto de proteção maior em razão da indisponibilidade do interesse público, configurando uma verdadeira afronta aos princípios da proporcionalidade e razoabilidade.

Idêntico posicionamento é perfilhado por Leandro Antônio Aires ao arrematar que “se primarmos pelo princípio da isonomia (entre as várias condutas de crimes contra o patrimônio – seja público ou individual), fácil notar flagrante atentado”.[13]

Por sua vez, a função do direito penal, também, é maculada pela política despenalizadora adotada, na medida em que não se revela hábil a cumprir sequer a função preventiva.

Dessarte, a simples tipificação de conduta como delituosa, via de regra, não apresenta aplicação social caso não seja acompanhada de sanção que possa ocasionar temor no cometimento do ilícito.

Ressalte-se que não se defende o agravamento das penas como forma de dar feição criminosa a determinada conduta, visto que, conforme já explanado, os crimes fiscais apresentam, de per si, conotação delituosa. O agravamento da pena tem o condão apenas de elevá-la à importância desses crimes.

Nesse sentido, a política legislativa adotada se revela como um incentivo para que o agente pratique novamente a conduta criminosa, na medida em que a consequência que poderá resultar do ilícito penal é apenas a devolução do proveito do ilícito, mais especificamente o pagamento da quantia que já deveria ter sido efetuado antes da consumação do ilícito penal.

A respeito do tema, arremata Leandro Antônio Aires:

Também não podemos afirmar que a conformação do art. 34 da indigitada Lei atende aspectos jurídico-penais, por criar uma consciência delitiva no sonegador, que sai ao final de forma que mesmo que continue à margem da lei não será nem considerado reincidente no futuro, pois não sofre sentença condenatória.[14] 

A afirmativa acima é explicativa, asseverando ainda uma das razões para que o sonegador volte a praticar futuramente o ilícito, na medida em que não será considerado reincidente.

Com efeito, a legislação não limita a quantidade de vezes em que o agente pode ser agraciado com o instituto da extinção da punibilidade, o que ocorre com outros institutos, v.g., transação penal nos crimes de competência dos juizados especiais, de modo que a política legislativa se mostra alheia a qualquer finalidade de prevenir a prática de novos crimes.

Assim, é possível afirmar que há, inclusive, uma redução da arrecadação, na medida em que o risco compensaria, visto que seria mais atrativo financeiramente esperar ser eventualmente descoberto pelo fisco para adimplir com sua obrigação.

5 CONCLUSÃO

No âmbito do Direito Penal, a pena apresenta finalidades de prevenção geral e individual, bem como a retribuição da conduta e ressocialização do agente, porém a prevenção é, sem dúvida, a maior preocupação ao aplicar a pena.

Noutra monta, o legislador pátrio inseriu no ordenamento jurídico institutos despenalizadores que abrandaram a punição estatal quanto aos ilícitos penais tributários, tais como a extinção da punibilidade pelo pagamento tardio e suspensão de persecução criminal enquanto esteja em vigor parcelamento de crédito tributário.

Demonstrou-se o desacerto da política legislativa adotada na medida em que se tornou um incentivo a que o agente criminoso volte a praticar a conduta delituosa, visto que o mal que poderá lhe resultar é apenas o adimplemento da obrigação tributária que já deveria ter sido cumprida a tempo e modo, de sorte que o crime compensaria.

Ademais, o pagamento tardio não repara completamente os efeitos da conduta delituosa, notadamente em tributos que apresentam função extrafiscal.

Outrossim, o ordenamento jurídico se mostra incoerente na medida em que confere maior proteção ao patrimônio particular em detrimento do patrimônio público, visto que caso haja a devolução do bem no crime de furto, por exemplo, será possível apenas a redução da pena de um a dois terços, em confronto aos princípios da proporcionalidade e razoabilidade.

Por todo o exposto, conclui-se pelo desacerto da política legislativa despenalizadora no âmbito dos crimes contra a ordem tributária, sendo de bom alvitre que haja uma reformulação na aplicação dos institutos despenalizadores, de modo a dar tratamento uniforme com os demais crimes, os quais apenas são passíveis de diminuição da penalidade, sob pena de esvaziamento da tutela penal.

REFERÊNCIAS

AIRES, Leandro Antônio. A extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo nos crimes contra a ordem tributária. Trabalho de conclusão de curso – Faculdade de Direito. Universidade Federal do Paraná, Curitiba, 2006.

BECCARIA, Cesare. Dos delitos e das penas. Clássicos de bolso, tradução de Paulo M. Oliveira. Rio de Janeiro: Ediouro.

FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Curso de direito penal tributário brasileiro. São Paulo: Malheiros. 2010.

GOMES, Luiz Flávio Gomes; BIANCHINI, Alice. O direito penal na era da globalização: hipertrofia irracional (caos normativo): instrumentalização distorcionante: inoperatividade, seletividade e simbolismo: excessiva antecipação da tutela penal (prevencionismo): descodificação: desformalização do direito criminal (flexibilização das garantis penais, processuais e execucionais): prisionização(explosão carcerária): enfoque crítico do direto penal e da legislação criminal brasileira pós-1988. São paulo: Editora Revista dos tribunais, 2002 – (Série as ciências criminais no século XXI; v. 10).

GOMES, Luiz Flávio; TASSE, Adel El. Os crimes tributários e a extinção de punibilidade, 2011. <http://www.conjur.com.br/2011-marc-17//coluna-lfg-crimes-tributarios-extincao-punibilidade>. Acesso em: 13 nov. 2013.

KERTZMAN, Ivan. Curso prático de direito previdenciário. 7. ed. rev. amp. e atual. Bahia: Juspodivm, 2010.

MARQUES, Renan do Valle Melo. A natureza jurídica da interferência da instância administrativa no crime estabelecido no art. 1º da lei 8.137/90. João Pessoa: Sal e Terra. 2011.

RODRIGUES, Sávio Guimarães. Bem jurídico-penal tributário: legitimidade do sistema punitivo em matéria fiscal. Porto Alegre: Nuria Fabris.

SOARES, Antônio Carlos Martins. A extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010.