RESUMO: O presente artigo tem como principal objetivo enfrentar uma análise sobre a criminalização das infrações tributárias e a aplicabilidade do Direito Penal como forma de instrumento de cobrança de ICMS. Sob esta ótica, será discutida a relevância da arbitrariedade aplicada pelo sistema tributário nacional, a fim de coagir o contribuinte em mora, ao pagamento de suas dívidas. Sendo assim, será realizada primeiramente uma verificação sobre o ramo especial do Direito Penal, o Direito Penal Econômico na ordem jurídica brasileira, e posteriormente, considerando o Direito Penal Tributário como uma das principais espécies do Direito Penal Econômico, será feita uma observação dos delitos tributários elencados na Lei nº. 8.137/90 e dos problemas desta criminalização, que perceptivelmente violam as normas constitucionais em razão de seu caráter utilitarista. A Lei nº 8.137/90, que pune criminalmente os autores de crimes contra a ordem econômica e tributária, ignora o conteúdo implícito e explícito na Constituição Federal, já que o legislador se utilizou da coercitividade do Poder de Império do Estado e acabou igualando todas as condutas que de alguma forma, pudessem prejudicar ou obstruir a arrecadação e deixou de lado o questionamento ético e volitivo na conduta do contribuinte, sendo esta atitude inadmissível em um Estado Democrático de Direito. Não restam dúvidas de que existe para o Estado a necessidade da arrecadação, assim como também é evidente que a atitude de sonegar tributos é nitidamente execrável, todavia, não é com a utilização desmedida do Direito Penal que o Estado irá garantir uma melhor arrecadação. Este estudo tem o propósito de salientar que cabe ao fisco saber valer-se melhor de suas técnicas de cobrança, objetivando não cometer injustiças, de tal forma que deixe de cognominar a todos como sonegadores de impostos.

Palavras-chave: Direito Penal Econômico; infrações tributárias; ICMS, arrecadação. 

ABSTRACT: The main purpose of this article is to face an analysis on the criminalization of tax violations and the applicability of criminal law as an instrument of ICMS collection. From this point of view, the relevance of the arbitrariness applied by the national tax system will be discussed, in order to coerce the defaulting taxpayer to pay his debts. Therefore, the special branch of Criminal Law, the Economic Criminal Law in the Brazilian legal system, will be first verified, and then, considering the Tax Criminal Law as one of the main types of Economic Criminal Law, an observation of the tax offenses listed in Law No. 8137/90 and the problems of this criminalization, which perceptibly violates the constitutional rules due to its utilitarian character, will be made. Law no. 8.137/90, which criminally punishes the authors of crimes against the economic and tax order, ignores the implicit and explicit content of the Federal Constitution, since the legislator used the coercivity of the Power of Empire of the State and ended up equalizing all the conducts that, in some way, could harm or obstruct the collection and left aside the ethical and volitive questioning in the taxpayer's conduct, being this attitude inadmissible in a Democratic State of Law. There is no doubt that the State needs to collect taxes, and it is also evident that the attitude of evading taxes is clearly execrable. The purpose of this study is to point out that it is up to the tax authorities to know how to make better use of their collection techniques, in order to avoid committing injustices, so that they stop calling everyone tax evaders.

Keywords: Economic Criminal Law; tax violations; ICMS, collection.

1.INTRODUÇÃO

Ao apresentar um sistema legislativo dinâmico, além de sua importância em fornecer ao Estado uma receita que possa custear suas atividades, os estudiosos do Direito Tributário são obrigados a se esforçar e refletir constantemente sobre a interpretação da nova legislação e das novas decisões do judiciário.

Muitas vezes, falta clareza na legislação tributária, o que acaba por deixar os contribuintes inseguros quanto às suas obrigações. Essa falta de entendimento faz com que surja a necessidade da contratação de equipes de profissionais qualificados a fim de zelar por suas obrigações fiscais. Contudo, as falhas legislativas levam a complicações adicionais para o contribuinte, o que acaba por agravar a posição do defensor do contribuinte das obrigações tributárias.

Subsiste por certo, um problema histórico no sistema tributário brasileiro, no que tange à criminalização, em virtude da cobrança exacerbada no recolhimento de tributos. De fato, esta contrariedade oferece azo à sonegação fiscal, assim dizendo, e com a ocorrência da prática de crimes contra a ordem tributária, passa a legislação a legitimar mecanismos para puni-las, a exemplo da decisão do STJ no que diz respeito a omissão no recolhimento e apropriação indébita do ICMS próprio.

Este estudo pretende determinar que o Estado ao permitir a extinção da punibilidade há qualquer momento da ação penal, desvirtua a função do Direito Penal, pois passa a utilizá-lo como meio para cobrar débitos tributários.

A discussão sobre sonegação fiscal e desvio de impostos tipicamente relacionados ao não recolhimento do ICMS não deveriam aparecer no Direito Penal. Isso porque a aplicação do Direito Penal não é a maneira mais eficaz a ser utilizada como meio de cobrança de dívidas fiscais, sendo necessário analisar o cenário da nossa atualidade como um todo, com o intuito de que seja notada a precisão de se repensar a criminalização no direito tributário, tendo em vista que o problema não se limita a conduta ser típica ou não. Como reveses como esse não se aplicam apenas a casos individuais, é necessário discutir a questão como um todo.

No artigo será apresentado o texto previsto na lei, da mesma forma que serão expostas jurisprudências recentes do Tribunal Superior de Justiça, para que reste demonstrado o atual entendimento dos nossos tribunais a respeito do tema do presente estudo, já que este é um fato que possui grande importância e sem dúvidas, poderá causar grande impacto na nossa realidade.

2.DIREITO PENAL ECONÔMICO NA ORDEM JURÍDICA BRASILEIRA

A criminalização econômica moderna não é novidade; de fato, ela existe desde o século XIX, quando a preocupação com os cartéis e a manutenção da economia deu origem a uma longa tradição de criminalidade econômica. Entretanto, uma definição universal de crime econômico é elusiva devido às variações de abordagem entre os sistemas jurídicos internacionais e à proliferação de novas abordagens (ABADE, 2020).

Apesar das críticas posteriores e das novas definições, o importante para que se encontre a definição dos limites do Direito Penal Econômico é a de apontar o objeto legal de proteção da norma incriminatória, isto é, a ordem econômica, que inclui todas as táticas empregadas pelo Estado em sua economia (RIBEIRO, 2019).

A política econômica, no sentido mais amplo, inclui tanto os atos positivos quanto os negativos do Estado em relação à economia, incluindo as políticas fiscal, cambial e de finanças públicas, e, portanto, é coberta pela Lei Penal Econômica. Assim, é evidente que, não obstante a independência do Direito Penal Econômico, um exame minucioso dos numerosos crimes econômicos requer uma cuidadosa dissecação de cada satélite (MARTINEZ, 2022).

Será realizada uma análise das questões que envolvem o satélite da política fiscal brasileira, cuja criminalização é realizada pelo Direito Penal Tributário, uma vez que o esforço de um exame realizado minuciosamente não pode ser empreendido em um simples artigo e, mais importante, para proporcionar maior clareza para as considerações que serão apresentadas.

3. PAINEL DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

O sistema tributário brasileiro é regido pela Constituição Federal, com os artigos 145 a 169, e, mais importante, pela Lei nº 8.137/90. Nos parágrafos 1º a 3º, esta lei enumera os crimes fiscais e suas respectivas punições, além de prever delitos contra a ordem econômica e as interações do consumidor, que não são objeto desta investigação. Como pode ser visto na transcrição abaixo, os artigos 1 e 2 da citada lei dizem respeito a crimes cometidos por pessoas contra a tesouraria através da prática dos comportamentos declarados (GENTARA; DINIZ, 2019).

Assim, o crime previsto no artigo 1º da Lei nº 8137/90 não só é idealizado apenas na modalidade malévola, mas também é um crime substantivo, de resultado, pois só é caracterizado se e quando o resultado desejado pelo agente for realizado, ou seja, a supressão ou redução do imposto devido. Vários problemas podem ser encontrados com a Lei nº 8137/90, seja por suas inconstitucionalidades ou pelas razões que levaram à sua edição e denotam sua absoluta falta de legitimidade. Isto apesar de o legislador ter optado por limitar a criminalização do delito tributário a condutas intencionais de supressão ou redução efetiva de impostos, perpetradas através de ações taxativamente enumeradas (OLIVEIRA NETO; ROSADO DA ESCÓSSIA, 2018).

A Lei Penal reconhece tais violações como sendo de caráter tributário, como afirma Kyoshi Harada (2018). O Direito Penal Tributário também examina estes fenômenos como potenciais atos criminosos. Quando uma infração fiscal resulta em uma penalidade monetária ou outra penalidade administrativa, ela é tratada no âmbito do Direito Penal Tributário.

4. ICMS - ASPECTOS CONCEITUAIS

Os contribuintes responsáveis devem incluir no ICMS, um imposto estadual pago sobre a movimentação de produtos ou a prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal, ao mesmo tempo em que fazem o orçamento para seus negócios e despesas pessoais (PRATES; TAVARES, 2022).

O ICMS, como todos os outros impostos, é estabelecido pela regra básica de incidência tributária, que é a norma legal no sentido literal e tem sua construção prototípica no artigo 155, II da Constituição da República Federativa do Brasil. Dito de forma simples, a responsabilidade fiscal surge por causa da regra que estabelece o imposto, que descreve tanto a realidade que está dentro dos limites da lei quanto a conexão legal que surge como resultado (DE LIMA LOPES, 2019).

Um antecedente tem I um critério material (um verbo com um complemento), (ii) um critério temporal (uma referência temporal para quando o evento jurídico-tributável ocorreu), e (iii) um critério especial (uma referência de localização para quando o evento ocorreu) (DE SOUZA; SILVA 2020).

Por sua vez, o consequente fornece I um critério qualitativo, que expressa o vínculo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, denotando o valor monetário da relação jurídico-fiscal, através da indicação de uma base de cálculo e uma taxa, e (ii) um critério quantitativo, que indica o sujeito que é responsável pela instituição do imposto e o sujeito que é obrigado a pagar o imposto (CRUZ, 2019).

Quando estas premissas são aplicadas ao ICMS, a regra da base tributável é simples de construir: uma vez determinado que os bens estão sendo circulados dentro da jurisdição dos Estados instituidores, e quando deixam o estabelecimento vendedor, a pessoa ou entidade que rotineiramente executa o ato tributável é responsável pela cobrança do ICMS em nome do Estado ou cidade (SOUSA et al, 2019).

De fato, o ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias é um imposto altamente incomum devido ao fato de que, além de possuir todas as características delineadas na regra da matriz de incidência tributária, é também considerado um imposto não-cumulativo multifásico, cujo valor é tipicamente determinado através de um sistema de conta gráfica de débito e crédito referido como "conta corrente de imposto". Como o ICMS é um imposto indireto, a carga financeira do tributado pode ser deslocada para uma pessoa que não seja o contribuinte do imposto, o que o diferencia da grande maioria dos impostos. Isto ocorre, por exemplo, quando o varejista inclui o valor do ICMS no preço de venda do produto e transfere o custo do imposto para o consumidor (DA CRUZ PITMAN, 2022).

5.ANÁLISE DO CRIME PREVISTO NO ART. 2º, II, DA LEI 8.137/90

Os devedores de impostos são definidos como evasores de impostos ou, dependendo da interpretação da lei, desviadores, sob a redação da Lei 8.137/1990. Não haveria distinção no tratamento sob o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) (PAULSEN, 2022).

Portanto, a fim de proporcionar um estudo mais aprofundado do item II do artigo 2º, forneceremos o texto da lei:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (...)

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

II - Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. (BRASIL, LEI Nº.8.137/1990. 2019)

Numerosas queixas criminais foram apresentadas até a data de publicação deste artigo em um esforço para processar os contribuintes que não pagaram o ICMS dentro do prazo legal, apesar de o contribuinte ter criado todos os registros e declarações contábeis relevantes. Quando foram apresentadas reclamações, a administração da empresa foi frequentemente considerada culpada de delitos criminais, independentemente de os registros financeiros da empresa serem ou não exatos ou se havia evidência de intenção maliciosa por parte do agente (ZIEMBOWICZ, 2020).

Em outras palavras, "o evasor de impostos, aqui definido como a pessoa que procura suprimir ou reduzir impostos através da simulação, falsificação ou ocultação de operações; defraudando livros, faturas ou documentos", não é o assunto desta discussão. Entretanto, no caso de um contribuinte inadimplente, fazemos esta análise com base nos impostos não pagos, mas declarados. Dessa forma, podemos evitar discutir a substituição tributária e não haverá atipicidade formal (SILVA JUNIOR, 2021).

6.ATIPICIDADE DA CONDUTA PREVISTA NO ART. 2º, II, DA LEI 8.137/90

O artigo 2, II da Lei nº 8137/90 caracteriza a não cobrança do ICMS por um empresário como crime contra o regime tributário (apropriação indébita), porém esta descrição não soa verdadeira. Assim como os crimes são cobertos pelo Artigo 2: II - falta de remessa aos cofres públicos do valor do imposto ou da contribuição social, descontado ou recolhido, na qualidade de sujeito passivo de responsabilidade e que deve ser recolhido aos cofres públicos dentro do prazo autorizado; Como a complexidade do estudo é melhor deixada aos especialistas em direito penal, simplificamos e colocamos nosso foco na ausência de tipicidade jurídica na situação em questão (SILVA, 2020).

Como o crime descrito no artigo acima, a apropriação indevida muitas vezes envolve o agente que detém ou guarda um item que lhe foi fornecido pelo proprietário e age como se fosse seu próprio item. O componente subjetivo é a vontade do agente de agir como se ele fosse dono do item móvel enquanto de posse ou detenção do mesmo, mesmo que ele não seja realmente dono dele. Portanto, é um crime comissivo, pois envolve algum esforço do lado da pessoa ativa (CÂMARA, 2022).

Mas no tipo penal do Artigo 2, II da Lei 8137/90, o agente que realiza a conduta típica não está de posse ou detenção do bem móvel, que neste caso é o valor do imposto recolhido, pois não é o consumidor que paga ao contribuinte para encaminhá-lo ao fisco. A verdadeira história é quando um cliente paga de volta o dinheiro que era originalmente devido ao governo. Estas duas informações não poderiam ser mais diferentes (BOSSA; RUIVO, 2019).

A Constituição de 1988 contém significativo elenco de normas que, em princípio, não outorgam direitos, mas que, antes, determinam a criminalização de condutas (CF, art. 5º, XLI, XLII, XLIII, XLIV; art. 7º, X; art. 227, § 4º). Em todas essas é possível identificar um mandato de criminalização expresso, tendo em vista os bens e valores envolvidos. Os direitos fundamentais não podem ser considerados apenas proibições de intervenção (Eingriffsverbote), expressando também um postulado de proteção (Schutzgebote). Pode-se dizer que os direitos fundamentais expressam não apenas uma proibição do excesso (Übermassverbote), como também podem ser traduzidos como proibições de proteção insuficiente ou imperativos de tutela (Untermassverbote). Os mandatos constitucionais de criminalização, portanto, impõem ao legislador, para seu devido cumprimento, o dever de observância do princípio da proporcionalidade como proibição de excesso e como proibição de proteção insuficiente. 1.2. Modelo exigente de controle de constitucionalidade das leis em matéria penal, baseado em níveis de intensidade: Podem ser distinguidos 3 (três) níveis ou graus de intensidade do controle de constitucionalidade de leis penais, consoante as diretrizes elaboradas pela doutrina e jurisprudência constitucional alemã: a) controle de evidência (Evidenzkontrolle); b) controle de sustentabilidade ou justificabilidade (Vertretbarkeitskontrolle); c) controle material de intensidade (intensivierten inhaltlichen Kontrolle). O Tribunal deve sempre levar em conta que a Constituição confere ao legislador amplas margens de ação para eleger os bens jurídicos penais e avaliar as medidas adequadas e necessárias para a efetiva proteção desses bens. (STF, HC 102.087/MG, relator Min. Celso de Mello, 2ª Turma, julgado em 28/2/2012).

No que diz respeito à lei, a evasão fiscal é irrelevante, mas pode ter um impacto financeiro. Como resultado, o Estado está preocupado apenas com o componente financeiro, e é bastante evidente que não tem planos de processar aqueles que cometem fraudes. Em vez disso, penalizá-los-á enquanto a dívida permanecer não paga, demonstrando que o objetivo é maximizar a arrecadação de receitas através do uso exclusivo de instrumentos do processo criminal como a prisão e ações judiciais (CÂMARA, 2022).

Como resultado, as ações exemplificadas pela Lei 8137/1991 não se referem apenas ao não pagamento de impostos, mas também às atividades do contribuinte conduzidas para escapar do imposto devido, como refletido em fraude, omissão, apresentação de informações falsas às autoridades fiscais, e outras técnicas (HARADA, 2022).

Ou seja, apenas a dívida tributária deve ser punida, e não a inadimplência do contribuinte. Devido ao status do Código Penal como último recurso na proteção do sistema tributário e na prevenção da evasão fiscal, os crimes estabelecidos pela Lei 8137/1991 não estão em conflito com o Art. 5, LXVII da Constituição (ZIEMBOWICS, 2020).

7.CRIMINALIZAÇÃO DA DÍVIDA TRIBUTÁRIA

Como é impossível afirmar que o sistema tributário brasileiro é equitativo, em particular devido à tributação excessiva e à falta de tributação proporcional à capacidade econômica dos cidadãos, confirma-se que a adoção da Lei Penal Tributária, com a promulgação da Lei nº 8.137/90, tem uma explicação puramente utilitária, carente de apoio moral, que ainda se consubstancia na necessidade de se engajar em um verdadeiro "terrorismo fiscal" para impedir que os contribuintes façam pagamentos de impostos (PAULSEN , 2022).

Portanto, observa-se que a criminalização da tributação ilegal tentou aumentar a "eficácia" da norma tributária legal, que só deve ser observada pelos contribuintes, através da coerção. Entretanto, um Estado que não cumpre com suas obrigações morais para com a sociedade, nem mesmo assegura a educação e a segurança, carece da justificação moral para criminalizar a tributação ilegal, particularmente quando se considera apenas fatores utilitários.

A fim de salvaguardar tanto os bens supraindividuais, como o sistema tributário, quanto os bens legais básicos à pessoa em si, o Estado recorreu ao Direito Penal por meio de um ramo particular, uma vez que foi ineficaz na manutenção de sua ordem econômica (PRATES; TAVARES, 2022).

Entretanto, a criminalização dos crimes tributários apresentava uma série de inconsistências, principalmente porque, como resultado do utilitarismo legislativo, o tratamento dos crimes tributários pela lei era muito diferente do tratamento de outras espécies criminosas, pois inclui "o dever de informar" e "a extinção da punibilidade por pagamento", o que, além de identificar uma Lei Penal particular, indica sua inconstitucionalidade (RIBAS, 2017).

8.APLICAÇÃO DO DIREITO PENAL COMO MEIO OBLÍQUO DE ARRECADAÇÃO 

O Estado tem automaticamente um tratamento especial no âmbito da tributação. A execução fiscal já está a seu favor, portanto, o contribuinte frequentemente exige uma promessa de defesa; sem ela, ele não pode interromper temporariamente a demanda de crédito ou o processo penal. Isto não acontece, entretanto, em outras áreas do direito penal que envolvam bens (ZIEMBOWICS, 2020).

Como resultado, os contribuintes são ameaçados com pena de prisão se não pagarem seus impostos, portanto a Lei Penal é utilizada como primeira linha de defesa. E por que exatamente temos que impor esta punição? Você o vê como preventivo, repressivo ou apenas funcional? Na realidade, a pena imposta é uma ferramenta que não impede o comportamento ilegal; ao contrário, ela "incentiva", após o fato, o pagamento do imposto a fim de colher a recompensa do crime não mais sendo punível (RIBEIRO, 2011).

Há uma série de inconsistências com a criminalização da dívida tributária, portanto é importante tentar dar sentido às distinções legislativas que têm sido feitas nesta área. Tendo em vista o fato de que o sistema tributário brasileiro é injusto - evidenciado por sua tributação excessiva, que carece da presença de proporcionalidade e desconsidera a capacidade econômica do contribuinte - vale ressaltar que a adoção da Lei Penal Tributária, com a edição da Lei nº 8137/90, tem um pretexto puramente utilitário e sem qualquer apoio moral, mas ainda é fundamentada na necessidade de causar um verdadeiro "terrorismo fiscal" no esforço de coagir o contribuinte a luz das evidências apresentadas, é razoável inferir que o legislador pretendia tratar de forma diferente os delitos contra o sistema fiscal, tendo como objetivo principal a restauração dos danos causados pelo delito (ou seja, a cobrança do dinheiro devido). Apesar desta afirmação, é justo questionar se o Estado não está pervertendo o Direito Penal ao se comportar desta maneira (SILVA JUNIOR, 2021).

Dadas as evidências disponíveis, é claro que o Estado não tem sido muito bom em preservar sua ordem econômica, por isso se voltou para o Direito Penal, através de um determinado ramo, para salvaguardar não apenas os bens supraindividuais como o sistema tributário, mas também os bens legais fundamentais para o indivíduo em e de si mesmo (RIBEIRO; IASBIK, 2019).

Consequentemente, no Brasil, as penalidades impostas pela legislação penal tributária não correspondem aos propósitos e valores do Direito Penal, pois não refletem o emprego do Direito Penal como instrumento de cobrança e não cumprem nenhuma função legítima (ou não são razoavelmente previsíveis) (SAIBRO, 2020).

9.A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE E A AFRONTA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA

O artigo 107 do Código Penal prevê, dentro de suas disposições, uma lista de cenários nos quais o Estado deve cessar de processar o infrator individual como punição pelo crime. Desde a implementação da Lei 10.684/03, o número de debates sobre este assunto polêmico diminuiu a cada novo problema normativo relativo à abolição da responsabilidade criminal por delitos tributários. Isto se deve ao fato de que a jurisprudência atual, ao avaliar tal legislação, reconhece que independentemente do estágio da ação, o pagamento da obrigação tributária resulta na eliminação da responsabilidade criminal do evasor fiscal (ZIEMBOWICS,2020).

A extinção da punibilidade dos crimes contra o sistema tributário sofreu várias mudanças ao longo da história do sistema jurídico, começando em 1964 com a Lei nº 4357/64, que estipulou em seu artigo 2º a extinção da punibilidade dos crimes de evasão fiscal se o imposto fosse pago antes do início dos procedimentos administrativos para sua cobrança (SAIBRO, 2020).

Houve várias alterações no processo administrativo de extinção da punibilidade entre 1964 e 1990 (Decreto-lei 157/67, Decreto-lei 326/67 e Decreto-lei 1060/69); entretanto, nenhuma dessas alterações prorrogou o prazo para pagamento da dívida do contribuinte ao fisco antes da Lei nº 8137/90, que ainda não entrou na fase processual, em seu artigo 14:

Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nos arts. 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Mais leis foram aprovadas (Lei 8.383/91 e Lei 9.249/95), mas todas elas deixaram a opção de evitar a punição, pagando dívidas em parcelas até que uma acusação fosse proferida. Esta lacuna foi finalmente fechada com a aprovação da Lei 10.684/03, que permitiu o pagamento de parcelas especiais ao Ministério Público do Tesouro Nacional, à Secretaria da Receita Federal e ao Instituto Nacional do Seguro Social.

  § 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando  a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Lendo esta passagem, pode-se deduzir que o legislador não determinou uma determinada data até a qual a obrigação deve ser paga na íntegra (ZIEMBOWICS, 2020).

No mesmo sentido, o parágrafo 4 deste regulamento foi reafirmado pela Lei 12.382/11, que revisou o artigo 83 da Lei 9430/96:

§ 4º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.

Mais uma vez, é claro que o legislador não determinou uma determinada data até a qual as obrigações devem ser pagas integralmente; ao contrário, isso pode acontecer sempre que for conveniente, mesmo após a decisão final e irrecorrível ter sido proferida. A restituição por crimes tributários, definida como o pagamento integral do imposto que não foi pago ou não foi pago (junto com os devidos aumentos legais), toma um rumo diferente da restituição por outros crimes porque a punição do agente permanece a mesma quer o pagamento seja feito antes ou depois que a acusação seja recebida, antes ou durante o julgamento, ou depois da decisão final e irrecorrível (SAIBRO,2020).

O artigo 107 do Código Penal especifica o que significa "a perda da capacidade do Estado de punir em relação aos fatos classificados como crimes, pela ocorrência de eventos, circunstâncias ou ocorrências estipuladas por lei" no contexto da extinção da punição (PAULSEN, 2022). Ela acaba por violar o conceito de isonomia ao permitir a extinção da punibilidade por delitos fiscais, mas não o fazendo por outros delitos no sistema legal.

10.FUNÇÃO MANTENEDORA DE ÚLTIMA RATIO DO DIREITO PENAL

Só é aplicável em casos em que outras formas de lei são ineficazes. Toda a ideia de direito penal está sendo contestada pela aplicação de punições penais a uma tão grande variedade de áreas que não são regidas pelos outros departamentos da lei (ZIEMBOWICS, 2020).

O contribuinte é colocado numa posição indesejável devido ao fato de que as muitas nuances do direito tributário penal, além das muitas falhas na linguagem da legislação, aprofundam ainda mais o abismo entre o cidadão e seus direitos. A punição como meio de impor o pagamento de impostos é uma parte sempre presente do sistema de justiça criminal no Brasil, apesar de seu status terciário (BECHARA; FLORÊNCIO FILHO, 2019). Embora a proteção penal da ordem tributária não seja abandonada, é claro que em um estado baseado em fundamentos democráticos de direito, o direito penal não deve ser empregado como uma política de punição extrafiscal (VELOSO, 2021).

As discussões acima tornam possível confirmar antecipadamente que o Direito Penal Tributário pode ser mal compreendido em nosso sistema jurídico como uma ferramenta eficiente para forçar o contribuinte a pagar suas obrigações a um órgão desordenado, ditatorial e infrator com respeito aos objetivos sociais deste último. O Estado que se preocupa apenas com a entrada de seus impostos, seja qual for sua cobrança, e por quaisquer meios necessários para garantir o cumprimento deste mandato (RIBEIRO; IASBIK, 2019).

A harmonia entre o direito tributário e o direito penal exige uma conexão jurídica verdadeira e tangível não apenas baseada na imposição e supremacia, e isto só pode ser alcançado através da estrita adesão às normas constitucionais (PAULSEN, 2022).

Entretanto, é importante ter em mente que a pressão para mudanças legislativas no Brasil visando a descriminalização dos tipos criminais sem a legitimidade prevista na norma está se tornando mais urgente. Seguindo a ideia de interferência mínima ou última ratio, o Direito Penal só deve ser exposto quando outros ramos não se sentirem competentes para defender e salvaguardar tais mercadorias, como foi dito anteriormente (SOUZA,2020).

Para que exista um Estado democrático plenamente funcional, é necessário identificar e alterar tanto o marco legal quanto as práticas e discursos oficiais dos órgãos públicos. O Estado de direito em casos criminais deve ser sempre secundário em relação a outras formas de controle social para que o crime possa ser efetivamente reprimido. Isto também deve ser considerado dentro do contexto de instrumentos fiscais restritivos (CÂMARA, 2022).

11.CONSIDERAÇÕES FINAIS

A Lei 8.137/90, entre outras disposições do Código Penal, criminaliza atos contra o sistema tributário, tais como falsificação, fraude, omissão, redução ou supressão de valores, não recolhimento do imposto, não apresentação dos documentos exigidos e até mesmo desvio e sonegação de contribuições previdenciárias. A Lei 8137/1990 é sem dúvida a lei mais importante em nosso sistema jurídico que trata de infrações fiscais e crimes contra a ordem econômica.

Apesar da receita tributária ser essencial para o bom funcionamento do governo, é do conhecimento geral que muito poucas pessoas pagariam voluntariamente sua justa parcela de impostos se não houvesse penalidades associadas.

Acreditamos que a acusação dos devedores de impostos viola o item XXXVII do artigo 5º da Constituição Federal, que proíbe a prisão por dívidas, com exceções limitadas, incluindo a prisão do devedor de alimentos e do depositário desleal. Entretanto, devemos ter em mente que certas ações terão consequências em ambas as instâncias, e esta constatação nos leva a levar em conta a possibilidade de tais consequências.

Conseguimos vincular o ICMS ao inciso II do artigo 2 da Lei 8137/1990, que nos permitiu determinar se o não pagamento do ICMS declarado atenderia ou não ao tipo indicado no artigo, utilizando o ICMS como exemplo para destacar o pontos-chave de nosso estudo.

O debate deveria incluir consideravelmente mais do que simplesmente se ou se o não pagamento do ICMS declarado se encaixa na descrição do artigo 2 da Lei 8137/1990, concluímos. É importante reconsiderar amplamente as ofensas contra o sistema tributário, em vez de apenas determinar se elas se enquadram nas categorias de roubo e evasão fiscal.

HABEAS CORPUS. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS POR MESES SEGUIDOS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO SUMÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. DECLARAÇÃO PELO RÉU DO IMPOSTO DEVIDO EM GUIAS PRÓPRIAS. IRRELEVÂNCIA PARA A CONFIGURAÇÃO DO DELITO. TERMOS "DESCONTADO E COBRADO". ABRANGÊNCIA. TRIBUTOS DIRETOS EM QUE HÁ RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E TRIBUTOS INDIRETOS. ORDEM DENEGADA. 1. Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária - tal qual se dá com a apropriação indébita em geral - o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade. 2. O sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária é aquele que ostenta a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, conforme claramente descrito pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que exige, para sua configuração, seja a conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), consistente na consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido. A motivação, no entanto, não possui importância no campo da tipicidade, ou seja, é prescindível a existência de elemento subjetivo especial. 3. A descrição típica do crime de apropriação indébita tributária contém a expressão "descontado ou cobrado", o que, indiscutivelmente, restringe a abrangência do sujeito ativo do delito, porquanto nem todo sujeito passivo de obrigação tributária que deixa de recolher tributo ou contribuição social responde pelo crime do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, mas somente aqueles que "descontam" ou "cobram" o tributo ou contribuição. 4. A interpretação consentânea com a dogmática penal do termo "descontado" é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, enquanto o termo "cobrado" deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), de maneira que não possui relevância o fato de o ICMS ser próprio ou por substituição, porquanto, em qualquer hipótese, não haverá ônus financeiro para o contribuinte de direito. 5. É inviável a absolvição sumária pelo crime de apropriação indébita tributária, sob o fundamento de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias é atípico, notadamente quando a denúncia descreve fato que contém a necessária adequação típica e não há excludentes de ilicitude, como ocorreu no caso. Eventual dúvida quanto ao dolo de se apropriar há que ser esclarecida com a instrução criminal. 6. Habeas corpus denegado.(STJ - HC: 399109 SC 2017/0106798-0, Relator: Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, Data de Julgamento: 22/08/2018, S3 - TERCEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 31/08/2018)

De acordo com nosso ponto de vista, no ambiente contemporâneo em que vivemos, é essencial penalizar os comportamentos que realmente afetam a sociedade, tais como esquemas enormes de corrupção e lavagem de dinheiro, que são o que vemos com mais frequência hoje em dia.

Em vez de serem arrastados para o banco dos réus e tratados lado a lado com criminosos, assassinos e sequestradores, os empresários que dedicaram seu tempo, dinheiro e esforço para iniciar sua empresa são tratados melhor. Tudo porque, sem sorte, eles se descobrem na falta de pagamento de um determinado imposto em um determinado momento.

A fim de responsabilizar as pessoas por crimes contra o sistema fiscal e econômico, o Direito Penal e o Direito Tributário, que neste momento acabam se entrelaçando, devem começar a reavaliar seus respectivos papéis ao fazê-lo.

Como já foi mencionado, é bem conhecido que é difícil convencer a sociedade de que é necessário e necessário pagar impostos quando vemos tão pouco do que é feito com sua cobrança e quando é óbvio que aqueles que deveriam nos representar estão administrando mal os fundos e abertamente "roubando" do público.

O Brasil é reconhecido por ter uma das maiores cargas tributárias do mundo, além da complexidade de nossos impostos. Além da má administração, alguns empresários empregam táticas agressivas para evitar e adiar o pagamento de impostos. Eles não têm uma estratégia fiscal, não se apegam aos pagamentos destinados a ajudar e diminuir as obrigações fiscais das empresas, e não pagam seus impostos em tempo hábil.

Além disso, temos os funcionários fiscais, que se comportam de forma extrema e extrapolam em seus atos, indo além do que se pensa serem princípios básicos. Depois de ler esta explicação sucinta, deve ficar claro porque houve um aumento na criminalização das condutas do direito tributário, o que em nossa opinião deve ser desencorajado pelo direito tributário ao invés de imposto pelo direito penal.

Estamos cientes de que a lei penal deve ser utilizada apenas como último recurso; em vez de utilizar uma cadeia civil, como é frequentemente o caso, em situações de obrigações fiscais, podemos utilizar medidas para a execução dos bens do devedor.

Se examinarmos as muitas situações, descobrimos que nenhuma delas inclui a prisão do devedor como uma solução aceitável para a realização do bem legal. Finalmente, concluímos que, não obstante a decisão do STF, ainda não é razoável proibir a liberdade da dívida, seja ela civil ou criminal, já que estamos tratando de um direito básico que nunca deve ser violado.

Além disso, pensa-se que é responsabilidade das autoridades fiscais saber como utilizar melhor seus instrumentos de cobrança, administrar melhor suas ações, qualificar melhor os contribuintes e administrar melhor suas ações contra o Estado, a fim de evitar fazer injustiça àqueles que não estão em uma situação financeira estável, e deixar de tratar a todos como evasores fiscais.

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