1 – INTRODUÇÃO

             A contabilidade é uma das ciências mais antigas do mundo. Existem diversos registros que as civilizações antigas já possuíam um esboço de técnicas contábeis. Em termos de registro histórico é importante destacar a obra Summa de Arithmetica, Geométrica, Proportioni et Proportionalita, do Frei Pacioli, publicado em Veneza em 1494 (pouco depois da invenção da imprensa e  um dos primeiros impressos no mundo). Esta obra descreve, num dos seus capítulos, um método empregado por mercadores de Veneza no controle de suas operações, posteriormente denominado método das partidas dobradas ou método de Veneza.

Nos séculos seguintes ao livro de Pacioli a contabilidade expandiu sua utilização para instituições como a Igreja e o Estado e foi um importante instrumento no desenvolvimento do capitalismo, conforme opinião de importantes estudiosos como o sociólogo Max Weber. No entanto as técnicas e as informações ficavam restritas ao dono do empreendimento, pois os livros contábeis eram considerados sigilosos. Isto limitou consideravelmente o desenvolvimento da ciência uma vez que não existia troca de idéias entre  os profissionais.

Mais recentemente, com o desenvolvimento do mercado acionário e a fortalecimento da sociedade anônima como  forma de sociedade comercial, a contabilidade passou a ser considerada também como um importante instrumento para a sociedade. Diz-se que o usuários das informações contábeis já não é mais somente o proprietário; outros usuários hoje também tem interesse em saber sobre uma empresa: sindicatos, governo, fisco, investidores, credores etc.

  A ampliação do leque dos usuários potenciais da contabilidade decorre da necessidade de uma empresa evidenciar suas realizações para a sociedade como um todo. Antigamente a contabilidade tinha por objetivo informar ao dono qual foi o lucro obtido numa empreitada comercial. No capitalismo moderno isto somente não é mais suficiente. Os sindicatos precisam saber qual a capacidade de pagamento de salários, o governo demanda a agregação de riqueza à economia e a capacidade de pagamento de impostos, os ambientalistas exigem conhecer a contribuição para o meio ambiente, os credores querem calcular o nível de endividamento e a probabilidade de pagamento das dívidas, os gerentes da empresa precisam de informações para ajudar no processo decisório e reduzir as incertezas, e assim por diante.

        Diante deste quadro pode-se afirmar que o grande objetivo da contabilidade é planejar e colocar em prática um sistema de informação para uma organização, com ou sem fins lucrativos.

2.    DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS

           À medida que as necessidades de controle foram surgindo, a contabilidade foi criando instrumentos para o registro de todos os fatos que afetam o patrimônio de uma entidade. Em alguns momentos da história da contabilidade, surgiram dúvidas quanto ao melhor critério de registro de determinadas transações. Diante disso, os primeiros contadores tiveram de fazer algumas opções, que acabaram sendo adotadas pelos demais colegas, ficando como regras, que passaram a ser seguidas e aceitas por todos.

            Não havia, pois, por parte de profissionais, e nem mesmo de alguns doutrinadores, preocupação em distinguir o que é fundamental ou básico para os procedimentos contábeis  (princípio) do que é complementar ou meramente convencional ( norma).

Como ciência aplicada, a Contabilidade precisa subordinar-se as regras de procedimentos, que até recentemente eram rotuladas, por doutrinadores e profissionais, indistintamente, de princípios ou normas, porém necessário se faz distinguir as que constituem a conceituação básica da contabilidade daquelas que são meras regras, ou guias de orientação, para sua aplicação prática.

2.I  CONCEITO DE PRINCÍPIO

            Princípio é a causa da qual algo procede. É a origem, o começo de um fenômeno ou de uma série de fenômenos. Pode-se também defini-los como uma verdade fundamental, evidente e inquestionavelmente comprovada.  Segundo São Boaventura – citado pelo professor da UNB e FGV WELLINGTON CABRAL SARAIVA :

 “ o termo princípio é ele próprio polissêmico ou análogo. O termo ou nome comum, predicado de diversos seres , é unívoco quando se aplica a todos em sentido totalmente semelhante ou absolutamente idêntico; é equívoca quando se aplica a cada um dos termos em sentido totalmente distinto e é análogo quando se aplica em sentido distinto mas semelhante.”

Em tratando-se da contabilidade como ciência social que é, a questão principiológica reverte-se de suma importância dada sua condição de empirismo. Constitui, segundo A. LOPES DE SÁ “ as vigas mestras de uma ciência, revestindo-se de atributos de universalidade e veracidade conservando vaidade em qualquer circunstância.” (Princípios fundamentais de Contabilidade, 2ª ed. Atlas, pag. 237 ). São, portanto, os princípios, a base fundamental e imutável de qualquer ramo do conhecimento humano. Sobre eles assenta-se toda  a dinâmica e desenvolvimento das ciências das mais variadas vertentes. Por constituírem o fundamento das ciências  preexistem, portanto,  às normas, sejam elas de conduta ou de comportamentos.

 Os princípios, quando entendidos como preceitos fundamentais de uma ciência são imutáveis, quaisquer que sejam as circunstâncias de tempo ou lugar em que uma doutrina é estudada. Os princípios  permitem que a contabilidade forneça informações e orientação uniforme e precisa para a interpretação dos fenômenos patrimoniais e dos efeitos que eles produzem no patrimônio e no resultado do exercício.

            Como integram o conjunto doutrinário de uma ciência, os princípios não são estabelecidos por doutrinadores ou por profissionais, pois já são intrínsecos  à própria natureza da ciência, e independem da vontade de quem a estuda. Eles precisam apenas ser identificados, isto é, descobertos, para que sua existência seja reconhecida, e, se não forem observados ou respeitados, essa natureza científica descaracteriza-se, impedindo a ciência de alcançar sua finalidade.

3. DISCUSSÕES ACERCA DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

            Muito se tem discutido, nos últimos anos, sobre a validade ou adequação da expressão "Princípios Contábeis", sob a alegação de alguns de que a contabilidade  não possui em realidade "Princípios Imutáveis", mas apenas normas, padrões, critérios, convenções ou procedimentos "geralmente aceitos" . Outros, ainda , insurgem-se contra a expressão "geralmente aceitos" , por muitos anos adotada nos Estadus Unidos e mesmo no Brasil, onde foi consagrada pela Lei das Sociedades por Ações (Leis nº6.404/76) perguntando: aceitos por quem? Esses argumentam que tais "Princípios" não estão arrolados em uma lista, ou não constam de algum "manual" que esclareçam sejam aqueles, e não quaisquer outros , os "geralmente aceitos".

                        Alguns profissionais têm sugerido a adoção da expressão "Princípios Contábeis Preferidos", para indicar aqueles que seriam mais indicados para aplicação em cada caso específico. Os atuais princípios,  já arrolados em alguns países e que vêm sendo adotados de forma quase universal, bem como a aqueles emitidos em pronunciamentos de entidades internacionais, como IASC (International Accounting Standards Committee), por exemplo, seriam os "preferidos". Alguns deles, entretanto, não passam de meras normas  de contabilização.

            No âmbito da Associação Interamericana de Contabilidade, existem  duas correntes de opiniões,  uma propondo a eliminação da expressão " geralmente aceitos" e outra propondo a substituição de toda a expressão "princípios de contabilidade geralmente aceitos" por outra que distinguiria as chamadas " características da informação contábil".

            Os usos e costumes generalizam demasiadamente a expressão " Princípios Contábeis", reunindo sob essa denominação também conceitos que na realidade representam normas, critérios, convenções e até procedimentos contábeis.  Não podemos negar que realmente existem  Princípios na Contabilidade, os quais por serem imutáveis e impossíveis de serem desrespeitados, sob pena de negarmos os fundamentos doutrinários da  contabilidade, não podem ser descaracterizados como  Princípios.         

Daí a necessidade de distinguirmos os Princípios  Fundamentais  da disciplina que não podemos alterar nem desobedecer, daqueles que são apenas convenções contábeis,  orientam o registro dos  fatos  e que podem ser mudados e adaptados às circunstâncias e ao meio  ambiente econômico e social, bem como a época em que se os aplicar.

4. PROCESSO DE IDENTIFICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

Para se identificar, reconhecer e justificar a existência de um Princípio Contábil. É necessário analisar e interpretar as condições essenciais para que a contabilidade exista.  Por exemplo, se um fenômeno ocorre é porque existe uma Entidade, titular da riqueza patrimonial em que o fenômeno se verifica Todo o patrimônio exige um exige uma entidade, pessoa física  ou jurídica, como titular, e sem patrimônio não existe Contabilidade, pois não há o que se registrar, demonstrar, analisar e controlar. Por outro lado, todos os fenômenos patrimoniais precisam ser registrados e demostrados, sem exceção, para que não haja distorções na apreciação desse patrimônio e dos resultados de sua movimentação.  Deve existir portanto, uma  Universalidade ou  Integralidade  de registros e demonstrações, que precisam ser também, mantidos e demostrados de forma una e não  dispersos, relevando a existência do Princípio da Unidade. A entidade deve ainda Ter Continuidade, ou   suas atividades devem ser ininterruptas, para que o valor da realização do patrimônio não seja distorcido, embora resultados e demonstrações devam ser apresentados com determinada Periodicidade, os registros devem ser feitos dentro do período Competência dos Exercícios, com Uniformidade de Moeda   e pelo Valor Original das Transações, mas procedendo-se, periodicamente, à Atualização Monetária do Valor Original, quando a desvalorização da moeda assim o exigir deve haver Prudência nas avaliações, de forma que não sejam ultrapassados o Valor de Realização dos Ativos Registrados. Os registros devem obedecer a princípios da Ética e de Legalidade.  

5. CLASSIFICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

Podemos classificar os princípios fundamentais em três categorias:

•  POSTULADOS;
•  PRINCÍPIOS;
• CONVENÇÕES.

5.1    POSTULADOS.

         Postulados significam os elementos vitais, elementos básicos, em que se estruturam toda a contabilidade atual. São as condições sine qua non para o desenvolvimento da contabilidade. São os postulados:

• Entidade
• Continuidade

5.2 ENTIDADE.

         Este postulado diz que a contabilidade de uma entidade (empresa, pessoa, entidade filantrópica) não pode ser confundida com a contabilidade dos membros que a possuem. Em outras palavras, a escrituração de uma empresa tem de ser completamente dissociada da escrituração de seus proprietários.

5.3 CONTINUIDADE.

         Este postulado diz que a empresa deve ser avaliada e, por conseguinte, ser escriturada, na suposição de que a entidade nunca será extinta. Os ativos dessa empresa serão avaliados partindo desse pressuposto. Deste modo, se uma empresa estiver sendo encerrada, se estiver terminando suas atividades empresariais, os critérios de avaliação de seus ativos será diferente. Este postulado existe para possibilitar também a apuração de resultados periódicos.

6. CLASSIFICAÇÕES DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

6.1.  DENOMINADOR COMUM MONETÁRIO.

         Este princípio diz que a contabilidade deve ser feita numa única moeda e que todos os itens devem ser avaliados por essa moeda. Assim, na dívida contraída originariamente em dólares será controlada em dólares, mas na escrituração comercial será expressa em reais. Se a empresa tem uma obra de arte no seu ativo, recebida em doação, por exemplo, para figurar na sua contabilidade ela deverá avaliar essa obra em reais.

6.2.  COMPETÊNCIA DE EXERCÍCIOS.

                Este princípio é aplicado na contabilização das receitas e despesas. Ele é, na realidade, a expressão conjunta dos dois princípios que normalizam o resultado, que são:

a) Princípio da Realização da Receita.

b) Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas.

Tendo em vista que a necessidade de sua compreensão é vital para o perfeito entendimento das peças contábeis, faremos uma explicação mais detalhada incorporando exemplos de conteúdo prático.

            Podemos dizer que para uma despesa ou receita existem dois momentos em que se poderia processar a contabilização dos fatos envolvendo tais elementos patrimoniais, a saber:

     I.  O momento econômico (de sua ocorrência ou geração).

     II.  O momento financeiro (de sua efetivação, através do pagamento ou recebimento).

Exemplificando, vamos imaginar despesa de salário de dezembro/x1, paga em janeiro/x2.

Quando devemos contabilizar a despesa de salário como despesa (como redutora do Patrimônio Líquido)?

a) no momento de sua geração, no momento econômico, ou seja, no mês de dezembro/x1; ou

b) no momento de seu pagamento, no momento financeiro, ou seja, no mês de janeiro/x2.

         Quando da necessidade de opção por um dos dois momentos, os contadores decidiram que as despesas (e as receitas) devem ser contabilizadas quando ocorrerem, ou seja, no momento econômico de sua geração, e não quando pagas (ou recebidas, no caso das receitas). Essa decisão tornou-se o princípio da competência de exercícios, que diz:

“As despesas e receitas devem ser contabilizadas como tais, no momento de sua ocorrência, independentemente de seu pagamento ou recebimento”.

6.3.  CONCEITO DE EXERCÍCIO SOCIAL.

         Entendemos na contabilidade que um Exercício Contábil é o período de um ano, em que se faz a apuração do resultado. Não necessariamente o exercício contábil de um ano tem de coincidir com o ano civil, mas o exercício contábil tem de ter 12 meses. O início e o fim do exercício serão determinados pela empresa.

         É importante ressaltar que a legislação comercial e fiscal exige no mínimo um Balanço Patrimonial no encerramento de cada exercício contábil, acompanhado da Demonstração dos Resultados do último exercício.

         Assim, as despesas e  as receitas devem ser contabilizadas no ano que forem geradas, mesmo que pagas ou recebidas em ano ou anos posteriores, ou até anteriormente, se for o caso.

 6.3.1  EXTENSÃO DO CONCEITO DE EXERCÍCIO - REGIME DE COMPETÊNCIA MENSAL.

         Apesar de obrigatoriamente termos de elaborar Demonstrativos Contábeis apenas no fim de cada ano (de cada exercício contábil), a necessidade de informação contábil para fins de controle patrimonial faz com que as boas empresas elaborem tais demonstrativos pelo menos a períodos mensais. Assim, faz-se todo mês a  Demonstração de Resultados do  último mês, e o acumulado até esse último mês, e o Balanço Patrimonial ao final de cada mês.

         Dessa forma, o conceito de competência de exercício é subdividido em 12 períodos, e faz-se o uso do conceito de ocorrência aplicando-se para cada mês. É claro que, se para uma empresa não há essa necessidade de resultados mensais, e ela entende suficientes resultados trimestrais, isso também poderá ser efetuado. Mas cremos que hoje o período de apuração mensal é o mínimo ideal a ser observado.

         Tomemos outro exemplo, agora de receita, e de aplicação do conceito de competência em nível mensal.

         Temos vendas efetuadas em março/x1 a serem recebidas em junho/x1. A receita de vendas deverá ser contabilizada no  mês da emissão da nota e respectiva saída da mercadoria, que é no mês de março/x1, mesmo que o recebimento da  duplicata se concretize alguns meses depois, no caso, em junho/x1.

         A adoção do regime de competência foi imposta pela necessidade de a contabilidade controlar os direitos e obrigações. Assim, os valores a receber no ativo significam vendas de bens ou serviços a prazo. Os valores a pagar no passivo representam as compras de bens ou serviços ou despesas a prazo.

6.4  REALIZAÇÃO DA RECEITA.

         Este princípio diz quando devemos considerar a receita como realizada, ou efetuada. Muitos teóricos admitiam que deveríamos considerar a receita de um produto no momento em que tivéssemos terminado de produzi-lo. Mas o consenso dos contadores não aceita essa teoria. Devemos considerar a receita de venda de um produto apenas no momento em que o produto tiver sido entregue ao cliente, já com um preço acordado. O momento de realização da receita poderá ser determinado verificando-se algumas condições básicas:

• avaliação de mercado objetiva para o preço do produto;
• realização de todos os esforços de produção;
• condições de avaliar as despesas relativas ao produto que está sendo vendido;

     Existem algumas variações no conceito tradicional de realização da receita, mas que acabam por se incluir dentro da regra geral. É o caso da contabilização de resultados de contratos a longo prazo, em que o valor da receita é contabilizado à medida que o produto vai sendo fabricado, isto é, conforme o estágio de produção. Um exemplo desse tipo de contabilização é a fabricação de navios. O fato de a empresa fabricadora ter um contrato formal, iniciando a fabricação somente com a assinatura desse contrato faz com que tenhamos um preço objetivo para essa produção. Também os  esforços de cada fase de produção estão sendo despendidos e nada será perdido, podendo a construção até ser concluída por outro estaleiro. Igualmente, o custo de cada fase de produção é conhecido.

         Outro exemplo de variação na contabilização da receita é o caso de pecuária de maturação longa, como a criação de bovinos. À medida que vai havendo a engorda do rebanho, podemos contabilizar a receita proporcional. Normalmente, a  receita é calculada em função dos anos de vida do rebanho. A cada ano que passa vai-se lançando a receita incremental do ano que passou, que é engorda do ano.

6.5 CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS.

         Este princípio diz que as receitas realizadas no período devem ser confrontadas, no mesmo período, com as despesas que a geraram. Isto é, para a apuração do resultado de um período deverão ser consideradas as receitas realizadas, diminuídas das despesas que foram sacrificadas para a sua obtenção.

6.6  CUSTO COMO BASE DE VALOR.

         Este princípio diz que as aquisições de ativos deverão ser contabilizadas pelo seu valor histórico, pelo seu valor de compra ou aquisição. Este princípio hoje no Brasil tem uma continuação, pois temos admitido o custo histórico corrigido como fazendo parte deste princípio. Este princípio tem uma restrição: quando, numa aquisição, o valor de custo for superior ao valor  de venda ou mercado, então deveremos avaliar este ativo pelo mercado. Assim, na prática, fala-se desse princípio como  “custo ou mercado, o menor”.

6.6.1.  EXEMPLO: MERCADORIAS EM ESTOQUE.

         Esse conceito é bastante importante para entendermos a conta de Mercadorias em Estoque. Entendemos Mercadorias em Estoque os bens que a empresa adquire com a finalidade básica de posterior revenda e obtenção de lucro com essa  revenda. É a transação que dá substância a uma empresa comercial.

         O princípio de Custo como Base de Valor diz que os bens adquiridos devem ser registrados pelo preço de compra (preço de aquisição), que significa preço de custo. Assim, quando compramos uma mercadoria por  100 reais, para posterior  revenda, devemos lançá-la na contabilidade por esse valor de aquisição, mesmo sabendo que se deva vendê-la depois, por,  digamos, aproximadamente 250 reais.

         Isso significa que, apesar de se ter uma idéia de que o valor de venda é de 250 reais, enquanto não vendida, temos de  manter o seu valor na conta de Mercadorias a Preço de Custo.

         Quando ocorrer a venda, e a mercadoria não estiver mais em estoque, a baixa da conta Mercadorias em Estoque será  também dada pelo preço de custo, lançando a contrapartida como despesa. O valor de venda será lançado numa conta de  Receita. A diferença entre os valores da Receita de Vendas, menos a Despesa de Custo da Mercadoria saída do estoque  (Custo de Mercadoria Vendida), significa o Lucro Bruto na Venda de Mercadorias.

7.    CONVENÇÕES.

         As convenções são tidas como restrições aos princípios contábeis. São também consideradas normas de caráter prático que devem ser observadas, como guias, facilitando o trabalho do contador. Não são consideradas geradoras de definições de  critérios contábeis.

7.1.  OBJETIVIDADE.

         O contador deve ser objetivo. Quando efetuar uma escrituração de um fato, ele precisa alicerçar-se de elementos objetivos, visando tirar o máximo possível de subjetividade no lançamento contábil. O valor deve ter um documento hábil qua avalize o lançamento, o objeto deve ser passível de mensuração, e o contador não deve imprimir marca pessoal na avaliação do objeto.

7.2.  CONSERVADORISMO.

         Proveniente de uma visão bem antiga do contador, que até acabou fazendo nossa imagem, esta convenção diz que na  dúvida o contador deve optar pela forma mais  conservadora de escrituração. Uma regra prática do conservadorismo: na    dúvida, lançar todas as despesas sempre que possível. Já com a receita, caso haja dúvida, não lançar.

7.3.  MATERIALIDADE.

         Esta convenção está ligada basicamente à análise do custo/benefício da informação. O contador deve sempre buscar a   exatidão numérica no lançamento, desde que o custo dessa exatidão não seja prejudicial a empresa. Valores grandes  e      relevantes devem ter análise muito mais acurada do que os valores pequenos, que podem ser tratados de forma mais simples  e resumida.

7.4.  CONSISTÊNCIA OU UNIFORMIDADE.

         Esta convenção é tão importante que poderia ser considerada um princípio. Ela diz que, depois que o contador adotou  determinado critério de avaliação de um ativo ou passivo, ele deverá adotar esse critério consistentemente ao longo dos anos.

     Deve aplicar esse critério uniformemente no tempo. A possibilidade de mudança de critério adotado é possível, desde que seja evidenciado em nota explicativa e que as mudanças efetuadas não sejam de forma nitidamente repetitiva.

8.    CONCLUSÃO

            Os princípios fundamentais de contabilidade fazem parte do esqueleto básico da Teoria da Contabilidade. Esses são os princípios aceitos ainda hoje. Nada impede, porém, de que esses princípios não venham a ser modificados ao longo do tempo. A contabilidade é uma metodologia extremamente prática e as necessidades de informações dos diversos usuários da informação contábil podem alterar-se com o passar do tempo. Com isso poderão ser revistos alguns princípios, como  poderão ser criados outros e extinguidos alguns. Aos contadores cabe a discussão permanente sobre eles, a verificação de que eles são atuais e não estão sendo hoje um entrave às modernas necessidades de informações.

            Na atualidade, não possuímos uma harmonização. Enquanto prevalecer o desejo de imposição da vontade de alguns grupos sobre a natural evolução, ocorrerão, sem dúvida, divergências  e resistências.

 Todavia, de acordo com as livres manifestações que têm surgido das grandes reuniões internacionais ( como a Conferência Ibero-americana de Ciências contábeis, a Conferência Interamericana de Contabilidade), que a tendência seja de harmonização.

Embora não se possa precisar quando ocorrerá tal consenso, tudo indica que haja um encaminhamento para ele; as pressões, todavia, continuam a existir em vantagem, de forma clara, sobre a sociedade, dos que se aproveitam do uso da contabilidade para fins contrários aos interesses coletivos, ou seja, normalizar visando a sonegar dados ou distorcê-los.

As falhas que acham em Princípios e Normas de organismos internacionais, em leis, em resoluções de entidades nacionais etc. podem persistir por algum tempo, mas não por todos os tempos. O futuro há de reservar-nos a harmonização contábil internacional, sem imposições, fruto da inteligência e não da conveniência ou vaidade de grupos de pessoas.  

9 – BIBLIOGRAFIA

FRANCO, Hilário. Contabilidade Geral. 23 ed. Atlas, São Paulo: 1999

SÁ, A . Lopes de. Princípios Fundamentais de Contabilidade. 2 ed. Atlas, São Paulo: 1999

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Curso Básico de Contabilidade. 3 ed. Atlas, São Paulo: 1999