Introdução

A Compensação Financeira sobre o Resultado da Exploração de Recurso Mineral (CFEM), instituída nos termos da Lei n.º 7.990/89 e regulamentada pelo Decreto n.º 01/91, incide sobre a água mineral, considerado também como um recurso mineral de propriedade da União.

02. Há muito controvérsia no cálculo do valor da CFEM devida, considerando que só pode ser deduzido da base de cálculo os tributos, seguro e transporte. A principal controvérsia é a dedução dos custos com o recipiente em que a água mineral é envazada antes da venda.

Natureza Jurídica da CFEM

03. Os recursos minerais integram o patrimônio da União[1], tendo este ente o poder/dever de explora-lo e aproveita-lo de forma direta ou indiretamente por meio de autorização ou concessão nos termos da lei[2].

04. Como se trata de patrimônio da União, a exploração destes recursos geram receita corrente patrimonial[3] que podem ser apropriadas como participação no resultado da exploração dos recursos minerais ou como compensação financeira[4]. Inapropriadamente, o constituinte nominou de exploração/pesquisa como se aproveitamento fosse, ou seja, lavra, explotação, extração ou produçãoNa forma da Lei n.º 7.990/89, a receita patrimonial da União foi nominada como uma compensação financeira[5], mas tem base de cálculo como se participação nos resultados fosse, considerando que esta fundada no faturamento líquido resultante da venda do produto mineral, obtido após a última etapa do processo de beneficiamento adotado e antes de sua transformação industrial [6].

05. O STF já consolidou na jurisprudência que a natureza jurídica da CFEM é de receita patrimonial nos termos do julgamento do RE 228800-5/DF.[7]

Água mineral como patrimônio da União

06. O Código de Mineração (Decreto-lei n.º  227/67) definiu que a lavra de água mineral seria regida por lei especial, nos termos do art. 10, inciso IV[8].

07.  O Código de Águas Minerais (Decreto-lei n.º 7.841/45) define as regras de lavra de águas minerais[9], por integrar o patrimônio da União, cabendo ao DNPM expedir o alvará de pesquisa mineral[10][11] e ao Ministro de Minas e Energia conceder a lavra de água mineral[12]. É importante frisar que a lei especial tutela apenas a lavra da água mineral, ficando a pesquisa tutelada nos termos do Código de Mineração.

08. Como a água mineral integra o patrimônio mineral da União, a lavra deste recurso está sujeito ao pagamento de CFEM, nos termos das Leis n.º 7.990/89 e 8.001/91.

Cálculo da CFEM

09.  O Cálculo da CFEM pela lavra de recursos minerais é de 3% sobre o valor do faturamento líquido resultante da venda do produto mineral, após a última etapa do processo de beneficiamento, nos termos do art. 6 da Lei n.º 7.990/89[13].

10.  O faturamento líquido para fins do cálculo da CFEM não é o mesmo conceito contábil que é o faturamento bruto menos os tributos. Para fins de cálculo da CFEM, o art. 2º, da Lei n.º 8.001/91[14] definiu como faturamento líquido o total das receitas de vendas, excluídos os tributos incidentes sobre a comercialização do produto mineral, as despesas de transporte e seguro.

11. O fato gerador da CFEM é a saída por venda do produto mineral das áreas da jazida ou o de quaisquer estabelecimentos, sempre após a última etapa do processo de beneficiamento adotado e antes de sua transformação industrial, equiparando-se à saída por venda o consumo ou a utilização da substância mineral em processo de industrialização[15].

12.  O Processo de beneficiamento está definido no art. 14, inciso III, do Decreto n.º 01/91, como sendo “... aquele realizado por fragmentação, pulverização, classificação, concentração, separação magnética, flotação, homogeneização, aglomeração ou aglutinação, briquetagem, nodulação, sinterização, pelotização, ativação, coqueificação, calcinação, desaguamento, inclusive secagem, desidratação, filtragem, levigação, bem como qualquer outro processo de beneficiamento, ainda que exija adição ou retirada de outras substâncias, desde que não resulte na descaracterização mineralógica das substâncias minerais processadas ou que não impliquem na sua inclusão no campo de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).”[16]

13. Todo o procedimento para o cálculo da CFEM foi consolidado na Instrução Normativa n.º 06/2000, em que fica claro que:

Art.1º. Para os efeitos previstos no inciso II e no § 2º, do art. 14, do Decreto nº 1/91, somente são consideradas parcelas dedutíveis para obtenção do faturamento líquido sobre as operações de venda do produto mineral, mesmo que este esteja submetido a qualquer forma de acondicionamento ou embalagem:

I – IOF – Imposto sobre operações financeiras

Aquele incidente nas operações de venda de ouro como ativo financeiro, efetivamente apurado, conforme constar de escrituração fiscal federal referente ao mês de ocorrência do fato gerador da CFEM;

II – ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;

Aquele efetivamente apurado, conforme constar de escrituração fiscal referente ao mês de ocorrência do fato gerador da CFEM;

No caso de ICMS Substituição, aquele apurado na venda de água mineral, conforme constar de escrituração fiscal referente ao mês de ocorrência do fato gerador da CFEM. Este ICMS substituição deverá ser considerado no valor total da nota fiscal;

III – PIS – Programa de integração social e COFINS – Contribuição para o financiamento da seguridade social;

Aquele efetivamente apurado, conforme constar de escrituração fiscal federal, referente ao mês de ocorrência do fato gerador da CFEM, correspondente, unicamente, às receitas oriundas da venda do produto mineral;

IV – TRANSPORTE

Aquele incidente e destacado no preço de venda do produto mineral, posto no local determinado pelo comprador;

V – SEGURO

Aquele incidente e destacado no preço de venda, relativo ao transporte do produto mineral, posto no local determinado pelo comprador;

Parágrafo único. No caso de vendas CIF em que não tenham sido destacadas nas notas fiscais de venda, as correspondentes despesas com transporte e seguro, as deduções somente serão permitidas para obtenção do faturamento líquido, quando estas forem devidamente aprovadas pelo DNPM.

Art. 2º. Para os efeitos previstos no art. 14, § 1º do Decreto 1/91, considera-se valor de consumo, o valor total do produto mineral apurado, até a etapa de elaboração do produto final, que antecede a sua inclusão no campo de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

Parágrafo único. O valor total corresponde à soma das despesas operacionais e administrativas, diretas e indiretas incorridas até a etapa mencionada no caput deste artigo.

Art. 3º. Quando constatada que a base de cálculo, adotada para o faturamento líquido e para o valor de consumo não corresponde às regulamentações específicas/CFEM, o DNPM realizará fiscalização específica para determinar a quantia a ser paga, sem prejuízo do processo de cobrança pelos valores recolhidos a menor.

14. No caput do art. 1º da IN DNPM n. º 06/2000 fica definido que a base de cálculo do faturamento líquido considera o produto mineral após a última etapa de beneficiamento e não o recurso mineral, ainda que embalado ou acondicionado.

15. Decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal negando seguimento ao Agravo de Instrumento interposto pelo SINFERBASE (AGI nº 708.398-7), publicada em 22/10/08, consolidou na jurisprudência a regulamentação do pagamento da CFEM nos termos da Instrução Normativa DNPM nº 06/00, considerando dedutível da base de cálculo da CFEM o transporte e frete incidentes sobre a venda do produto mineral (substância mineral lavrada), e não sobre o recurso mineral (substância mineral ainda não lavrada ou em processo de lavra, ainda não comercializável), desde que destacado no preço de venda do produto mineral. Transcrevo abaixo a decisão: 

DECISÃO
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ADMINISTRATIVO. COMPENSAÇÃO FINANCEIRA PARA A EXPLORAÇÃO DE RECURSOS MINERAIS - CFEM. CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS NS. 7.790/89 E 8.001/90. AGRAVO AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO. 

Relatório
1. Agravo de instrumento interposto contra decisão que não admitiu recurso extraordinário, fundamentado no art. 102, inc. III, alínea a, da Constituição da República.

2. O recurso inadmitido tem como objeto o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça:
'ADMINISTRATIVO. COMPENSAÇÃO FINANCEIRA PARA A EXPLORAÇÃO DE RECURSOS MINERAIS - CFEM. CRITÉRIOS DE CÁLCULO. LEI 7.7990/89, LEI 8.001/90 E DECRETO 01/91. INSTRUÇÕES NORMATIVAS 6, 7 E 8/2000 DO DIRETOR-GERAL DO DNPM. 

1. Não pode ser conhecido o recurso quanto à matéria relativa à Instrução Normativa nº 7/2000, por não indicar adequadamente a questão controvertida, com informações sobre o modo como teria ocorrido violação ao dispositivo de lei federal (Súmula 284/STF).

2. Ao estabelecer a base de cálculo da `contribuição financeira para a exploração de recursos minerais - CFEM', o legislador adotou como parâmetro o faturamento líquido correspondente às `receitas de venda do produto mineral'. Nos termos do art. 2º da Lei nº 8.001/90 e do art. 14, II, do Decreto nº 1/91, a CFEM corresponde a 3% das receitas de vendas do produto mineral, excluídos os tributos incidentes sobre a comercialização, bem como as despesas de transporte e de seguro do produto mineral...)' fl. 598).

3. A decisão agravada teve como fundamento para a inadmissibilidade do recurso extraordinário a circunstância de que a ofensa à Constituição, se tivesse ocorrido, seria indireta (fl. 671).

4. O Agravante assevera que a decisão recorrida teria afrontado os arts. 20, §§ 1º e 5º, e inc. II, e 176 da Constituição da República. Sustenta que 'O art. 6º da Lei 7790/89 estatuiu como base de cálculo da CFEM o faturamento líquido das empresas. Posteriormente, o art.
2º da Lei 8.001/91 - reproduzindo em ato normativo secundário - fixou o conceito de faturamento líquido para a quantificação da CEFM, o que está a reclamar interpretação conforme a Constituição, por parte desse Eg. STF, para o fim de ser mantido o preceito legal em consonância com a Constituição, que, como se viu, assegura aos entes arrolados no seu art. 20, § 1º, participação no resultado da exploração de recursos minerais no respectivo território' (fl. 612).
Analisados os elementos havidos nos autos, DECIDO.

5. Razão de direito não assiste ao Agravante.

6. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido da constitucionalidade da Lei n.º  7.790/89, que instituiu a compensação financeira para a exploração de recursos minerais - CFEM, e da Lei 8.001/91, que definiu os percentuais a serem aplicados na base de cálculo da compensação.
Nesse sentido: 

'EMENTA: Bens da União: (recursos minerais e potenciais hídricos de energia elétrica): participação dos entes federados no produto ou compensação financeira por sua exploração (CF, art. 20, e § 1º): natureza jurídica: constitucionalidade da legislação de regência (L. 7.990/89, arts. 1º e 6º e L. 8.001/90). 1. O tratar-se de prestação pecuniária compulsória instituída por lei não faz necessariamente um tributo da participação nos resultados ou da compensação financeira previstas no art. 20, § 1º, CF, que configuram receita patrimonial. 2. A obrigação instituída na L. 7.990/89, sob o título de 'compensação financeira pela exploração de recursos minerais' (CFEM) não corresponde ao modelo constitucional respectivo, que não comportaria, como tal, a sua incidência sobre o faturamento da empresa; não obstante, é constitucional, por amoldar-se à alternativa de 'participação no produto da exploração' dos aludidos recursos minerais, igualmente prevista no art. 20, § 1º, da Constituição' (RE 228.800, Rel. Min.º  Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 16.11.2001).
Não há, pois, o que prover quanto às alegações da parte agravante.

7. Pelo exposto, nego seguimento a este agravo (art. 557, caput, do Código de Processo Civil e art. 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal).

Publique-se.
Brasília, 8 de outubro de 2008.
Ministra CÁRMEN LÚCIA
Relatora” (Publicado no DJ, Seção 1, nº 200, pág. 78, em 22/10/2008)

16.  Assim, no caso de vendas CIF em que não tenham sido destacadas nas notas fiscais de venda as correspondentes despesas com transporte e seguro, as deduções somente serão permitidas para obtenção do faturamento líquido, quando estas forem devidamente aprovadas pelo DNPM.

17. Desta forma, o DNPM se fortalece como ente regulamentador, fiscalizador e arrecadador da Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais – CFEM, vez que a prestação jurisdicional, neste particular, ratificou os procedimentos administrativos adotados pela Autarquia.

Impossibilidade de abatimento dos custos de embalagem da água mineral

18. O processo de beneficiamento não pode ser excluído para o cálculo do valor de venda do produto mineral, assim como integra o cálculo do produto mineral, conforme estatuído no art. 14 do Decreto n.º 01/91, in verbis:

Art. 14. Para efeito do disposto no artigo anterior, considera-se:

III - processo de beneficiamento, aquele realizado por fragmentação, pulverização, classificação, concentração, separação magnética, flotação, homogeneização, aglomeração ou aglutinação, briquetagem, nodulação, sinterização, pelotização, ativação, coqueificação, calcinação, desaguamento, inclusive secagem, desidratação, filtragem, levigação, bem como qualquer outro processo de beneficiamento, ainda que exija adição ou retirada de outras substâncias, desde que não resulte na descaracterização mineralógica das substâncias minerais processadas ou que não impliquem na sua inclusão no campo de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

19.   A comercialização de água mineral é feita por meio de recipientes que integram o produto mineral. O processo de envazamento definitivamente não altera ou descaracteriza mineralogicamente a água mineral nem a transforma em outro produto definido no art. 14, inciso III, do Decreto nº 1/91.

20.   O processo de industrialização seria a sua “... descaracterização mineralógica...” ou “... incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)”.

21. Quanto à incidência do IPI, os minerais tem IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, nos termos do art. 155, §3º da CRFB, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

...

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

22.  Exatamente pelo envazamento não contemplar qualquer transformação industrial, é que a Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados –TIPI coloca a água mineral natural como produto Não Tributável (NT) pela ocorrência de imunidade conforme exceção contida no NCM 2201.10.0 da TIPI, infraconsignado:

23.   O Conselho de Contribuintes da SRF já decidiu que a a atividade de engarrafamento de  água mineral natural não é tributada pelo IPI, in verbis:

“Recurso nº 134395

Câmara: SEGUNDA

Processo nº 13888.002034/2003-01

Tipo de Recurso: Voluntário

Recorrente: Mineração Sampedrense Ltda

Recorrida: DRJ – Ribeirão Preto/SP

Data da Sessão: 06/12/2006

Relator: Luiz Antonio Flora

Decisão: Acórdão 302-38300

Resultado: DPU – DADO PROVIMENTO POR UNANIMIDADE

EMENTA: SIMPLES. EXCLUSÃO. ENGARRAFAMENTO DE ÁGUA MINERAL NATURAL. A atividade de engarrafamento de água mineral natural não é tributada pelo IPI, e portanto, não se enquadra na condição impeditiva prevista no inciso XIX, art. 9º, da Lei nº 9.317/96.

Recurso Voluntário provido.”

24.   É importante esclarecer que a hipótese de incidência do IPI não é a industrialização e sim o desembaraço aduaneiro ou a saída do produto industrializado, conforme assentado no acórdão lavrado pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 216218/SP, Rel.: Min.º  Garcia Vieira, 1ª Turma. Decisão 16/09/99, DJ de 25/10/99, p.61).

25. Em sendo assim, dispõe claramente a legislação federal especial (Decreto 1/91), no seu art. 15 que:

“Constitui fato gerador da compensação financeira devida pelo explorador de recursos minerais a saída por venda do produto mineral das áreas da jazida, mina, salina ou outros depósitos minerais de onde provém, ou de quaisquer estabelecimentos, sempre após a última etapa do processo de beneficiamento adotado e antes de sua transformação industrial.” (grifo nosso)

26.  Inexistindo industrialização da substância mineral lavrada e sua respectiva incidência no campo do Imposto de Produtos Industrializados - IPI, depreende-se que a constituição do fato gerador da CFEM da água mineral natural ocorre, exatamente, na saída por venda do produto mineral do estabelecimento, vez que é o momento estabelecido pela legislação.

27. Naquele instante, o produto mineral é vendido acondicionado ou embalado em recipientes, pagando o comprador/consumidor um preço.

28. Infere-se, ainda, que o produto mineral em debate jamais poderá ser comercializado sem o envasamento, lacre e rótulo, pois, caso contrário, perderá sua especificidade de água mineral natural, além de ser impossível mensurar o seu preço e identificá-lo.

29.  Tendo o art. 2º da Lei n.º 7.990/89 estabelecido que para o valor do faturamento líquido (base de cálculo da CFEM) deve-se descontar apenas as despesas decorrentes dos tributos, transportes e seguros, seria ilegal a dedução do engarrafamento, visto que não se trata de transformação industrial, mas de etapa de beneficiamento.

30. Nessa compreensão, não pode haver dúvida sobre a legitimidade e legalidade da Instrução Normativa nº 6/2000, em especial, quanto ao contido no art. 1º, que descreve precisamente as parcelas dedutíveis para obtenção do faturamento líquido sobre as operações de venda do produto mineral, vez que tal instrumento buscou apenas explicitar, disciplinar e uniformizar os procedimentos administrativos a serem observados pela fiscalização, tudo em perfeita harmonia com o ideal da imunidade de IPI estabelecido pela Constituição Federal e em observância as Leis nºs 7.990/89; 8.001/90 e 9.993/90; e o Dec. nº1/91.

Cálculo - Deduções tributárias devidas

31. Para o cálculo de CFEM leva-se em consideração o faturamento líquido definido no art. 2º da Lei n.º 8.001/1990 como sendo “... o total das receitas de vendas, excluídos os tributos incidentes sobre a comercialização do produto mineral, as despesas de transporte e as de seguros”.

32.   Nos termos da IN DNPM nº 06/2000, deduz-se os tributos de ICMS, PIS e COFINS recolhidos pela devedora conforme livros escriturários. Para tanto o fiscal do DNPM verifica a escrituração contábil da empresa apurando o preço de venda conforme notas fiscais deduzindo os valores referentes aos tributos recolhidos, transporte e seguro.

33.   O DNPM não tem a atribuição nem poderes para fiscalizar se os tributos federais e estaduais estão sendo corretamente recolhidos. Esta autarquia considera que a empresa mineradora deve agir de boa-fé, recolhendo em dia e corretamente os valores devidos à receita federal e estadual relativos aos tributos por ela devidos.

Conclusão

34. Com isso, por qualquer ângulo que se possa interpretar a legislação federal, sempre se aportará a seguinte conclusão:

a)  A base de cálculo da CFEM é o faturamento líquido, entendido este como o total das receitas de venda, excluídos os tributos incidentes sobre a comercialização do produto mineral, as despesas de transporte e as de seguro;

b) Os minerais são imunes ao IPI;

c) O fato gerador da CFEM está ligado diretamente ao momento da realização da venda do produto mineral;

d)  O envazamento é apenas beneficiamento do produto, pois não há transformação mineralógica nem incidência de IPI

35.  Nestes termos, o faturamento líquido para fins do cálculo da CFEM sobre a água mineral ocorre com a saída por venda ou consumo do produto mineral envazado, deduzido do preço de transferência apenas os tributos, seguro e transporte.