1. Introdução

O planejamento tributário, sobretudo com o intuito de afastar o pagamento de tributos, tem gerado grandes dúvidas no meio jurídico, em especial na fixação dos limites do que é lícito fazer para diminuir o peso da carga tributária num determinado orçamento.

Em face disso, o presente estudo se propõe a averiguar o que difere um verdadeiro planejamento tributário de uma conduta ilícita. 

2. Elisão e Evasão Fiscal

Quando o assunto é planejamento tributário, dois termos são comumente utilizados para indicar a validade ou invalidade da forma utilizada para evitar o pagamento de determinado tributo: elisão e evasão fiscal, respectivamente.

Independentemente da nomenclatura utilizada, como se demonstrará a seguir, o que distingue as figuras acima mencionadas são os condicionamentos para que os contribuintes façam um planejamento tributário legítimo. De fato, há várias formas de se furtar ao recolhimento de tributos, algumas delas lícitas, outras ilícitas.

Nessa linha, o não ingresso na zona de incidência da norma tributária de forma lícita é chamado de elisão fiscal. Isso significa que na elisão, através de planejamento, evita-se a ocorrência do fato gerador, afastando-se, consequentemente, o pagamento de tributo. Existem várias hipóteses em que o particular pode evitar a incidência da norma tributária sem violar o Direito. Um exemplo bastante citado pela doutrina é o do particular que pretende adquirir um veículo podendo fazê-lo por contrato de compra e venda parcelada ou por meio de contrato de leasing com cláusula de compra ao final. No primeiro caso há incidência de tributos, já que existe disposição legal. Já quanto ao segundo não, tendo em vista a ausência de dispositivos regulamentando a matéria. Optando pela segunda possibilidade, o particular estará eximindo-se de pagar tributos, sem cometer qualquer irregularidade.

Diferentemente da elisão fiscal, a evasão fiscal caracteriza-se por ser um meio ilícito de afastar o pagamento de tributos. Isso porque na evasão ocorre o fato gerador, mas o contribuinte, valendo-se de métodos escusos, não paga o devido. Exemplo dessa situação é a empresa que possui uma filial, mas simula para o fisco que as unidades são empresas distintas apenas para reduzir a carga tributária.

Para verificar-se a licitude de condutas como as acima descritas é necessário considerar, na linha dos ensinamentos de Alexandre Rossato da Silva Ávila[1], que

[...] o contribuinte tem o direito de economizar no pagamento de tributos. Ele não é obrigado a adotar a forma mais onerosa para conduzir os seus negócios. O contribuinte pode estruturar seus atos ou negócios de maneira a pagar menos, ou nenhum, tributo. Se o ato pode ser praticado por duas formas, sendo uma tributada e outra não, é evidente que o contribuinte tem o direito de escolher a que melhor atenda aos seus interesses. Ninguém é obrigado a adotar a forma mais onerosa para os seus negócios [...].

No entanto, é preciso reconhecer que as hipóteses em que é facultado ao particular realizar negócios sem ter de contribuir para o fisco são restritas e pressupõem a atuação dentro de limites impostos pela lei, não havendo espaço para hipóteses de simulação, fraude ou dolo.

Isso porque, havendo simulação, fraude ou dolo o caso caracteriza evasão fiscal, que é uma forma ilícita de afastar a incidência tributária. Dentro da evasão fiscal se encontram todas as manobras ardilosas que, depois de ocorrido o fato gerador, visam a desviar a regra de incidência tributária, abrangendo as mais diversas formas de falsificação (“notas-frias”, “notas-calçadas”), bem como todas as formas simulação.

Sob esse aspecto, Sacha Calmon Navarro Coêlho[2] expõe as diferenças entre a evasão fiscal e a elisão fiscal:

(a) Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de documento, fato ou ato jurídico- quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio); já na elisão os meios são lícitos porque não vedados pelo legislador. (b) também no momento de utilização destes meios. Na evasão, a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência; na elisão fiscal, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário ou como aventa Sampáio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá forma menos onerosa.

No mesmo sentido é o entendimento de Rubens Gomes de Souza[3]:

(...) o único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda, trata-se de fraude fiscal.

Sendo assim, é possível afirmar que a elisão é não entrar na relação fiscal, enquanto que a evasão é sair ilegitimamente dela.

Nesse contexto, importa destacar que foi visando afastar a evasão, que os legisladores pátrios, através da Lei Complementar nº 104/2001, alteraram o Código Tributário Nacional, investindo o Fisco dos poderes necessários à desconsideração das simulações levadas a efeito pelas partes.

Eis o parágrafo único incluído no art. 116 do CTN:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária

Conforme bem observa Luciano Amaro[4], essa disposição

[...] não revoga o princípio da reserva legal, não autoriza a tributação por analogia, não introduz a consideração econômica no lugar da consideração jurídica. Em suma, não inova no capítulo da interpretação da lei tributária. O que se permite à autoridade Fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negócios efetivamente praticados (situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados formalmente (situação jurídica aparente), desconsiderar a aparência em prol da realidade.

Sob esse aspecto, materialmente, o referido parágrafo único expressa, dentre outras coisas, um instituto antigo de direito civil, a simulação, revestindo-o das características inerentes ao regime aplicado ao direito tributário. Tal conclusão é extraída da análise do art. 167, parágrafo 1º, inciso II, do Código Civil Brasileiro em vigor, que assim dispõe:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

Nessa linha, Amaro[5] destaca que

[...] nada mais fez o legislador do que explicitar o poder da autoridade fiscal de identificar situações em que, para fugir do pagamento do tributo, o indivíduo apela para a simulação de uma situação jurídica (não tributável ou com tributação menos onerosa), ocultando (dissimulando) a verdadeira situação jurídica (tributável ou com tributação mais onerosa). Não se argumente que dissimulação é diferente de simulação; e, por isso, o legislador tenha querido algo mais. Quando se fala em simulação, refere-se como objeto dessa ação (de dissimular), uma situação de não-incidência. Já ao falar de dissimulação, ao contrário, a referência objetiva é uma situação de incidência. Dissimula-se o positivo (ocorrência do fato gerador), simulando-se o negativo (não-ocorrência do fato gerador).

Nesse ponto, importante salientar que no caso de o fisco identificar a utilização de meios ilícitos para afastar o pagamento de tributos, ele não precisa de decisão judicial para desconsiderar o negócio praticado, podendo fazê-lo de ofício. Tal possibilidade, inclusive, é reconhecida pelo próprio judiciário, como se pode verificar no seguinte julgado:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ELISÃO. EVASÃO FISCAL. DISTINÇÃO. ATOS ILÍCITOS. FRAUDE. GRUPO ECONÔMICO. DESCARACTERIZAÇÃO. EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. DESVINCULAÇÃO DOS EMPREGADOS DE FATO. NÃO PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. VALIDADE FORMAL DO AUTO DE INFRAÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. O contribuinte pode selecionar os atos e os negócios que afastem ou diminuam a tributação, desde que os meios utilizados para alcançar o resultado econômico ou jurídico circunscrevam-se aos limites da legalidade. A doutrina diverge quanto à terminologia e ao conteúdo do fenômeno, porém a nomenclatura mais utilizada para designá-lo é elisão tributária. Em oposição a essa categoria, coloca-se a evasão tributária. Os atos ou negócios jurídicos escolhidos pelo contribuinte para alcançar a economia fiscal situam-se na senda da ilicitude, estabelecida em figuras como a fraude, o dolo e a simulação, bem como nas figuras típicas do direito tributário (sonegação, fraude e conluio). 2. O único critério seguro para indicar se o procedimento configura elisão ou evasão é o que se vale do exame dos meios (atos ou negócios jurídicos) escolhidos e praticados pelo contribuinte para excluir ou diminuir a tributação. Caso a administração tributária se depare com atos ou negócios jurídicos viciados por dolo, fraude, simulação, sonegação ou conluio, pode desconsiderá-los, sem necessidade de anulação judicial, e qualificá-los de acordo com a categoria jurídica e a norma de tributação pertinentes. 3. O que interessa analisar, no caso dos autos, não é propriamente a existência de grupo econômico de fato, admitida pela parte autora, mas a forma como a empresa autora participava nas atividades das empresas contratadas para prestar serviços, todas optantes do SIMPLES. 4. A organização sob a forma de grupo econômico não implica, necessariamente, evasão fiscal, mas não elimina a necessidade de que cada empresa possua estrutura autônoma, tanto formal quanto material, ou seja, realmente exerça atividade econômica organizada de forma independente da empresa controladora. Se essa situação não estiver caracterizada, não existe verdadeira empresa, mas uma filial, uma extensão da empresa controladora. 5. A fiscalização coligiu, no processo administrativo, evidências consistentes e suficientes para demonstrar que as empresas optantes do SIMPLES, pertencentes ao grupo econômico liderado pela autora e prestadoras de serviços relacionados, quase em sua totalidade, com a atividade fim da autora, consistiam em instrumento para a prática de evasão tributária, visto que se destinavam a registrar formalmente os empregados da empresa autora, com o intuito de reduzir a carga tributária incidente sobre a folha de salários da autora. 6. Entre os fatos apurados por força da ação fiscal, cabe destacar: a) despesas lançadas na contabilidade das empresas optantes foram pagas, de fato, pela empresa autora; b) o faturamento das empresas optantes do SIMPLES era utilizado quase que exclusivamente para o pagamento das despesas com mão-de-obra e encargos sociais e trabalhistas; c) várias reclamatórias foram processadas em varas do trabalho localizadas em cidades onde não havia estabelecimentos das empresas optantes pelo SIMPLES, mas a empresa autora possuía filiais; d) a evolução qualitativa da mão-de-obra das empresas demonstra que a empresa autora, mesmo com aproximadamente 20 estabelecimentos, declarava poucos empregados na sua folha de salários, enquanto que as empresas optantes declaravam empregados em número incompatível com as atividades econômicas realizadas; e) as empresas optantes pelo SIMPLES não possuem autonomia financeira para realizar as atividades empresariais de forma economicamente sustentável, sendo evidente a desproporcionalidade entre gastos com mão-de-obra e faturamento, que, nas empresas optantes, varia entre 70% e 199%; f) as empresas optantes não possuem autonomia patrimonial, já que não apresentam ativo permanente, nem registro de despesas com imóveis, aluguéis, equipamentos ou materiais necessários à realização de seus objetivos sociais e os custos e as despesas registrados limitam-se à mão-de-obra e encargos sociais. 7. O art. 149, inciso VII, do CTN, autoriza o fisco realizar o lançamento fiscal ou revisá-lo de ofício, caso fique comprovado que o sujeito passivo ou terceiro, em benefício do sujeito passivo, agiu com dolo, fraude ou simulação. 8. A elisão, quanto à ocorrência do fato gerador, pressupõe a adoção de uma forma alternativa, mas lícita, de molde a evitar a verificação do pressuposto de incidência. Na fraude, a característica substancial é a infração a norma jurídica por meios indiretos, ou seja, os atos praticados, considerados isoladamente, são válidos, embora se destinem a violar a lei. A elisão tem como pré-requisito de sua concretização que o instrumental jurídico escolhido possua inquestionável idoneidade para permitir o enquadramento razoável da situação de fato. Na fraude, a invalidade é produto da infração à lei, que se consuma com a conjunção dos diversos atos através da qual o fim proibido ou imposto pela lei é alcançado ou evitado. Em suma, a fraude representa verdadeira violação indireta da norma jurídica, uma vez que busca contornar os termos da lei, para que não seja aplicada. No tocante aos resultados, na elisão produzem-se os resultados próprios do negócio jurídico utilizado, ao passo que na fraude revela-se a intenção deliberada de obter o resultado por meio da infração à lei. 9. Está devidamente comprovada a utilização de meio fraudulento na condução dos negócios das empresas optantes pelo SIMPLES, objetivando eximir a empresa autora do pagamento total das contribuições patronais incidentes sobre a folha de salários dos segurados empregados e contribuintes individuais. A empresa autora, antes da efetivação da obrigação tributária, agiu dolosamente para excluir ou modificar as suas características essenciais, com o escopo de evitar o seu pagamento, por meio do artifício de contratar empresas optantes pelo SIMPLES, de maneira a desvincular parte da remuneração paga aos empregados de fato de suas folhas de pagamento. 10. Não prospera a alegação de nulidade do auto de infração. A motivação do ato administrativo encontra-se perfeitamente exposta, indicando de forma clara e precisa a fraude como fundamento e os dispositivos legais que preveem a obrigação tributária, possibilitando que a autora se valesse dos meios de defesa inerentes ao devido processo legal. O fato de não haver a expressa referência ao art. 149, inciso VII, do CTN, não torna inválido o lançamento, pois os fatos e os fundamentos estão detalhadamente explicados nos relatórios fiscais que integram o lançamento fiscal, constatando-se que restou suficientemente demonstrada a fraude perpetrada pela autora que acarretou o não recolhimento de contribuições previdenciárias. Por conseguinte, não há falar em descumprimento do disposto no art. 10, inciso IV, do Decreto nº 70.235/1972. 11. O art. 20, § 4º, do CPC, permite que se fixem os honorários com base na equidade, valendo-se dos critérios elencados nas alíneas 'a', 'b' e 'c' do § 3º desse artigo. Assim, ao passo que se deve ter em conta o grau de zelo do profissional, o lugar de prestação do serviço, a natureza e importância da causa, o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido para seu serviço, também se deve remunerar dignamente o patrono das partes, impedindo-se o aviltamento da profissão. 12. O montante dos honorários fixado na sentença mostra-se irrisório, se confrontado com a complexidade e o valor da causa (R$ 2.083.900,37). Nessas circunstâncias, o montante de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais) remunera adequadamente o patrono do vencedor na demanda, ao passo que não onera em demasia a parte vencida.

(TRF4, AC 5000053-29.2010.404.7005, Primeira Turma, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, D.E. 03/10/2013) 

Com efeito, havendo simulação ou fraude e, portanto evasão fiscal, não há que se falar em não tributação da operação. Isso porque, em tal hipótese o Fisco está autorizado a proceder ao lançamento de ofício, com base no art. 149, VII do Código Tributário Nacional, já que não pode coadunar com o ilícito:

Art 149 do CTN – O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

VII – quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro, em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.

Por outro lado, resta observar que se o caso configura efetivamente hipótese de elisão tributária, não haveria outra conduta a ser tomada pelo Fisco, senão respeitar a forma jurídica adotada pelo contribuinte, uma vez que, sendo lícita a forma utilizada (ou seja, sendo ela prevista ou não vedada pela lei), ela não pode ser considerada abusiva.

Nesse sentido, inclusive, importa destacar que a admissão da chamada elisão fiscal, em outros tempos denominada evasão lícita de impostos, é tese que encontra, há algum tempo, respaldo no Poder Judiciário.

O ilustre Professor Aliomar Baleeiro, na oportunidade Ministro do Supremo Tribunal Federal, na relatoria do Recurso Extraordinário nº 63.486, assim se posicionou sobre a figura da elisão:

[...] Não houve, na espécie dos autos, qualquer tentativa de sonegação ou evasão ilícita. O contribuinte realizou, à luz do dia e do Fisco, o que os escritores de Direito Fiscal chamam de evasão lícita, aproveitando-se das lacunas da lei em matéria em que ela pode ser expressa e clara. Juristas como JEZE, aliás, doublé de financista, sustentou a licitude do contribuinte que busca adotar formas jurídicas mais favoráveis ao pagamento mais benigno, desde que não usem de fraude ou clandestinidade. Certo é que outros fiscalistas, ao contrário, defendem a predominância econômica do conteúdo econômico sobre a aparência do negócio jurídico formal.

(...)

Conheço do recurso e dou-lhe provimento. Era lícito o contribuinte mobilizar as máquinas e equipamentos para vendê-los separadamente do imóvel como os vendeu. Dest’arte, o v. acórdão negou vigência ao artigo 45 do Código Civil. A evasão, no caso, foi lícita. Houve o que escritores ingleses chamam de "loop hole" ou lacuna da lei fiscal, aproveitável pelo contribuinte, dado que o crédito tributário é sempre uma obrigação ex lege. Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os conceitos de Direito Civil servem de base à interpretação dos tributos que a eles se referem. A lei fiscal toma-os no sentido e no alcance que lhes dá o Direito Privado. (grifos no original)

(Recurso Extraordinário nº 63486/SP, publicado no Diário da Justiça no DOU do dia 08.03.1968)

Dessa forma, claro está que planejar sua vida fiscal é um direito do contribuinte, desde que feito dentro dos limites da legalidade e da boa-fé.

3. Considerações Finais

Diante do quadro apresentado no decorrer desse trabalho, constata-se que não mais se justificam posturas extremamente arrecadatórias, que impõem tributação a qualquer custo, impedindo a adoção de qualquer forma de planejamento tributário.

Vale dizer, não havendo ilegalidade na conduta do contribuinte, tendo ele legitimamente afastado ou diminuído a obrigação tributária, sua conduta deve ser respeitada pelo fisco, que não poderá lhe cobrar qualquer valor a maior, tampouco aplicar-lhe sanção.

Por outro lado, é certo que, caso a administração tributária se depare com atos ou negócios jurídicos viciados por dolo, fraude, simulação, sonegação ou conluio, pode desconsiderá-los e qualificá-los, de ofício, de acordo com a categoria jurídica e a norma de tributação pertinentes.

Dessa forma, em que pese o presente estudo não tenha a pretensão de exaurir a problemática e tampouco apresentar uma conclusão definitiva, vislumbra-se que o limite existente para o planejamento tributário está na licitude dos meios utilizados para obter a redução da carga tributária almejada.