Resumo: Os crimes tributários geram um grande efeito maléfico à sociedade, o que não é percebido diretamente, como a concorrência desleal e a majoração da carga tributária sobre o contribuinte regular. Tal fato deveria colocar os crimes tributários no rol de prioridade de combate e prevenção. Aos agentes encarregados do combate à sonegação fiscal torna-se fundamental o conhecimento dos crimes tributários conforme tipificado na Lei 8.137 de 1990, e ainda, de seus elementos caracterizadores, da qualificação de seus agentes e das formas de extinção de sua punibilidade. Também se faz necessário o conhecimento das técnicas e procedimentos de auditoria, adaptando-as para verificação da ocorrência de crime tributário, e a observação dos requisitos exigidos na perícia contábil, aplicando-os nos trabalhos de forma que os relatórios e pareceres produzidos sejam elementos importantes e válidos na comprovação da ocorrência das fraudes.

Palavras-chaves: tributação. fraude. crime. auditoria. perícia.

Abstract: The tributary crimes bring forth a great malefic effect on society, what is not directly noticed, just like the unfair concurrence and the increase of the tax burden on the regular contributor. This fact should put the tributary crimes on the list of priority of fighting and prevention. To the agents responsible for the combat to the tax evasion becomes crucial the knowledge of the tributary crimes according to the Law 8.137 from 1990, and also, of their characteristic elements, of the qualification of its agents and the ways of extinguishing its punshability. It is also required the knowing of the techniques and auditing procedures, adapting them to the verification of the occurence of tributary crime, and the observation of the requirements demanded in the accounting expertise, applying them in the work in way that reports and opinions produced be relevant and valid elements in proving the occurrence of frauds.

Keywords: tributary. fraud. crime. audit. expertise.

Sumário: Introdução. 2. Os crimes contra a Ordem Econômica e Tributária. 2.1. Natureza e tipos dos crimes tributários. 2.2. Os agentes dos crimes tributários. 3. A aplicação da Auditoria Contábil. 3.1. Papéis de Trabalho. 3.2. Planejamento da Auditoria. 3.3. Os procedimentos de auditoria. 3.3.1. Seleção por amostragem ou provas seletivas. 3.3.2. Testes de observância. 3.3.3. Testes Substantivos. 3.3.4. Aplicações dos procedimentos de auditoria. 4. Procedimentos de Perícia Contábil. Conclusão. Referência.

Introdução 

Constantemente debatida, a carga tributária brasileira é percebida pela população, dos menos favorecidos economicamente aos que detêm vultosa parcela dos recursos disponíveis, como um enorme peso a ser suportado, de tal forma que muitos procuram, de alguma maneira, afastar-se deste encargo.

De elevada representatividade sobre o Produto Interno Bruto e incluída entre as maiores do mundo, a tributação no Brasil produz efeitos indesejáveis, extrapolando a real necessidade do Poder de Tributar, comprometendo a eficiência do processo de arrecadação de recursos e esculpindo uma imagem contrária à que deveria ser difundida entre a população.

A desculpa dos sonegadores é a elevada carga tributária, o que não justifica o descumprimento da lei, porém não pode ser descartada. De fato, quanto mais representativo o valor pago em impostos, taxa e contribuições, mais o agente passivo da obrigação tributária sente-se tentado a minimizá-lo, principalmente considerando a economia brasileira, estigmatizada pela informalidade, pirataria e comercialização de grande monta de produtos e equipamentos que entram ilegalmente no país.

O contribuinte honesto ainda compete com outros empresários que não cumprem suas obrigações tributárias, havendo uma concorrência totalmente desleal uma vez que os preços sem os impostos são mais competitivos, o lucro é maior e o retorno sobre o capital mais atrativo.

Outros fatores aumentam o estímulo à sonegação, como a complexidade da legislação tributária, que prejudica o próprio Fisco no exercício de suas atividades, e as limitações técnicas e de pessoal deste relacionadas ao grande número de contribuintes.

A contabilidade é utilizada pelas empresas como forma de distorcer, omitir ou gerar informações falsas objetivando burlar a legislação tributária, isso agravado pela possibilidade do próprio fisco não se utilizar de todo o potencial dessa ciência (a contabilidade) como meio de coação e identificação de fraudes.

A sonegação fiscal deve ser combatida com todos os recursos disponíveis, pois prejudica a economia, promove um desequilíbrio na livre iniciativa e reduz a receita pública provocando impacto na elevação da carga tributária, o que por sua vez estimula a sonegação.

No combate à sonegação, maior eficiência é alcançada no trabalho conjunto entre a Repartição Fazendária e o Ministério Público.

A atuação do Fisco é a primeira e principal ferramenta de combate aos sonegadores. É importante para que os agentes fiscais não só descubram a existência das irregularidades com eficácia, como também, calculem corretamente os valores devidos e sonegados, evitando-se lançamentos incorretos e falhas no Processo Tributário Administrativo (PTA).

Existindo elementos que demonstrem a ocorrência do crime tributário, o Fisco, após autuar os criminosos, deve encaminhar a representação, “notitia crimis”, ao Ministério Público, para que este ofereça a denúncia perante o Judiciário.

O presente estudo tem como objetivo especificar, na auditoria contábil, ferramentas a serem utilizadas na verificação de ocorrência de fraudes, e identificar procedimentos técnicos e científicos aplicados na perícia contábil que auxiliem na formação de elementos que fortaleçam a comprovação da ocorrência do crime tributário.

2. Os crimes contra a Ordem Econômica e Tributária

Os crimes contra a ordem tributária e econômica são tipificados na Lei 8.137 de 1990, sendo os crimes tributários relacionados no capítulo I e os crimes contra a ordem econômica e as relações de consumo abordados no capítulo II.

Os crimes contra a ordem tributária são separados em crimes cometidos pelos particulares, arts. 1º e 2º, e praticados por funcionários públicos, art. 3º. Atenção especial será dada aos dois primeiros artigos, de forma a nos permitir um melhor entendimento dos fatos envolvidos com a sonegação fiscal, já que nosso objeto principal é a atuação do particular visando lesar o erário.

 São definidos no art. 1º como crimes contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo, contribuição social e qualquer acessório, através de práticas como omitir ou prestar informações falsas; acobertar operações ou inserir elementos inexatos em documento exigido pela lei fiscal; falsificar qualquer documento relativo à operação tributável, assim como negar, deixar de fornecer, ou fornecer tal documento em desacordo com a legislação, quando obrigatório; e qualquer ato que promova a circulação de documento de que deva tomar conhecimento ser falso ou inexato.

O parágrafo único do art. 1º dispõe que a falta de atendimento às autoridades fazendárias, no prazo de 10 (dez) dias, enquadra-se na recusa ou não fornecimento de documento obrigatório relativo à venda de mercadoria ou prestação de serviço.

O art. 2º acrescenta como crimes tributários omitir ou fazer declaração falsa de rendas, bens ou fatos, de forma a eximir-se, ainda que parcialmente, de pagamento de tributo; não recolher aos cofres públicos, no prazo legal, tributo ou contribuição social devidos, que tenham sido descontados ou cobrados de outrem; obter vantagem, para si ou para o outro contribuinte, na forma de percentual sobre a parcela dedutível ou deduzida como incentivo fiscal.

Ainda de acordo com o art. 2º, são crimes tributários descumprir o que está regulamentado quanto à aplicação de incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; e utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita a manutenção de informação contábil diversa daquela que é fornecida à autoridade fazendária.

Percebe-se que os atos listados no art. 1º, crimes meios, para que configurem como crimes contra a ordem tributária, dependem da redução ou ocultação total de tributo devido, que seria o crime fim.

Nos casos enumerados no art. 1º, é necessário o lançamento do crédito tributário, ou que ao menos existam provas do montante indiscutivelmente sonegado, ainda que não escrito em dívida ativa, de forma a validar a existência do ilícito penal e permitir sua denúncia ao Judiciário. É quando consumado o fato gerador que nasce o crédito tributário, independente do fisco ter tomado conhecimento da ocorrência desse evento e inscrito o valor devido como débito do contribuinte.  

Já o art. 2º reflete que a ocorrência de supressão ou redução do tributo não é exigência para que os atos nele arrolados sejam tipificados como crime tributário. Basta a prática da ação tipificada, sem a necessidade de alcance do resultado. Por exemplo, o não recolhimento de valor devido ao erário descontado ou cobrado de contribuinte substituído não implica em omissão ou supressão de tributo, pois o valor devido pode não ter sido acobertado, não obstante, indevidamente apropriado pelo substituto tributário. Analisando melhor este exemplo, o ilícito estará caracterizado pela não intenção, recusa de pagamento do tributo recolhido de outrem.

Decorrente de tal observação carece atenção especial o art. 83 da Lei 9.430 de 1996, pois essa exige a constituição do crédito tributário para caracterização do crime tributário, inclusive do disposto no art. 2º da Lei 8137, como verifica-se a seguir:

“A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.” 

Tal ênfase deriva do fato de exigir, pagar ou receber porcentagem sobre parcela dedutível de imposto, aplicar indevidamente incentivo para desenvolvimento e utilizar e/ou divulgar programa de processamento de dados que vise o controle paralelo de informações legalmente exigidas, não originará, a princípio, crédito tributário quando da sua ocorrência.

2.1 Natureza e tipos dos crimes tributários

Os crimes tributários tratados na Lei 8.137/90 podem ser caracterizados como crimes materiais ou formais sendo, respectivamente, os dispostos nos art. 1º e art. 2º.

Nos crimes materiais temos previsão legal da ocorrência de um resultado decorrente do ato praticado, deve haver lesão ao bem jurídico tutelado, sendo no caso do art. 1º, como já abordado, para a caracterização como crime, além do ato praticado, deve ocorrer a redução ou supressão do tributo. O que se verifica pela lição Lovatto (2003, p. 90):

“Não se esgota o ilícito penal tributário, portanto, na realização da conduta, pura e simplesmente, mas depende da conjugação da conduta, com a incidência ou não do tributo e com a vontade do agente. Coexistentes os três elementos, tem-se caracterizado o delito e pode-se afirmar que o dolo está no tipo nos delitos de sonegação fiscal.”

Nos crimes formais não há a necessidade de consumação do resultado, basta que tais práticas ocorram e que exista o dolo específico, como no art. 2º da Lei 8.137/90, no qual, independente da supressão ou redução do tributo, o crime passa a existir quando existente é o ato.

Lovatto (2003, p. 116) ensina que tanto o art. 1º quanto o art. 2º da Lei 8.137/90 têm a mesma natureza, a ordem tributária, no entanto, o art. 1º tem por objetivo proteger a ordem tributária de forma clara e direta, já no art. 2º são protegidos outros aspectos da ordem tributária, alguns não tendo relação direta com a sonegação fiscal.

“Em sentido estrito, tem-se, pois, como bem jurídico protegido a veracidade das declarações (inc. I); o patrimônio público pela exigência de honestidade de entregar à pessoa jurídica de direito público aquilo que, em nome dela, cobrou ou descontou (inc. II); a finalidade do incentivo fiscal, vedando a cobrança de comissão (inc. III) e o desvio (inc. IV); a veracidade contábil, evitando programas que permitem dupla contabilidade (inc. V).” Lovatto (2003, p. 117)

Importante, também, conhecermos o momento de ocorrência do crime, de sua consumação. De acordo com o art. 4º do Código Penal, “considera-se praticado o crime no momento da ação ou omissão, ainda que outro seja o momento do resultado”.

Do entendimento a partir da preleção de Lovatto (2003, p. 86 e 87), o lançamento do tributo reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e o prazo para homologação é de cinco anos a contar dessa data. Não se conta o prazo do pagamento, pois o tributo se constitui do fato gerador.

Sendo assim, é da ocorrência do fato gerador que o tributo é reduzido ou suprimido resultado de condutas que omitem ou criem qualquer espécie de falsidade nos registros de fatos geradores.

Lovatto (2003, p. 17) nos apresenta situação a ser observada:

“Contudo, se a omissão for de recibo de prestação de serviço de um profissional liberal, em relação ao imposto de renda, há que se ter em mente que o tributo deve ser declarado no ano seguinte, sendo que o não-fornecimento de nota fiscal ou do documento equivalente, pura e simplesmente, não significa que o profissional não declare aquilo que recebeu durante o exercício anterior. Consequentemente, o tempo do ato é o momento em que se consuma o delito ou, se for o caso, em que se realiza a tentativa.”

Assim, temos que o momento de ocorrência do crime tributário, em regra, é o mesmo da ocorrência do fato gerador associado à prática de um dos crimes meio informados no art. 1º da Lei 8.137/90, ainda que a data do pagamento do tributo devido seja outra.

Não é possível considerar como momento de consumação do crime a data do pagamento quando o contribuinte reduz ou suprime tributo, isto porque, além do disposto anteriormente, mesmo que consideremos a hipótese do contribuinte recolher o tributo sonegado na data de pagamento, teríamos o caso de um arrependimento do agente passivo e não de uma não consumação do crime. Assim, percebe-se que o crime foi praticado e o contribuinte suprimiu ou reduziu seu débito tributário por meio da fraude, quer ocultando, quer alterando as informações referentes ao fato gerador, porém, o valor foi recolhido após ele pesar sobre os erros cometidos.

Os crimes do art. 2º da Lei 8.137/90 estarão consumados quando praticada efetivamente uma das ações descritas, independente da ocorrência do fato gerador e da supressão ou redução do tributo, já que não dependem do resultado. No entanto, sempre que a legislação estipular data para cumprimento de determinada conduta, como o de recolhimento de tributo descontado ou a aplicação de incentivo fiscal, o ato ilícito estará consumado após a referida data.

Já o local do crime tributário, seguindo a inteligência do art. 6º do CP, será tanto aquele em que ocorrer a ação, ou melhor, as condutas que resultam no crime, podendo assim, ser mais de um local quanto aquele no qual se produz, ou deveria ser produzido, o resultado.

Em relação aos crimes tributários, temos a possibilidade de crime continuado e a ocorrência de concurso de crimes, formal ou material. Esses últimos são tratados respectivamente nos artigos 71, 70 e 69 do Código Penal.

O concurso formal ocorre quando o agente, mediante uma só ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não. Nesse caso, aplicar-se-á a pena mais grave das cabíveis ou, se iguais, somente uma delas, porém, aumentada.

No entanto, se a ação ou omissão é dolosa e os crimes concorrentes resultam de desígnios autônomos, isto é, quando o sujeito pretende a prática de vários crimes, as penas serão aplicadas cumulativamente, consoante o concurso material.

O concurso material, de acordo com o art. 69 do CP, ocorre quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica vários crimes, com resultados idênticos ou não. Neste caso, aplicam-se cumulativamente as penas privativas de liberdade em que haja incorrido.

As condutas tipificadas nos incisos do art. 1º da Lei 8.137/90, conforme dispõe Decomain (2008, p. 258) constituem-se em um único crime, quando apenas um tributo é sonegado. Seguindo a essencial lição de Decomain (2008, p. 261), o concurso formal ocorrerá quando o crime atingir mais de um tributo, porém, será o propósito do agente de sonegar um ou mais tributos que determinará a pena aplicável.

Se o agente teve a intenção de suprimir apenas um tributo e, por decorrência, também se exime de outro tributo, sem ser esta sua vontade, será aplicada a pena mais grave (concurso formal próprio ou perfeito), se o agente tem por objetivo sonegar mais de um imposto com sua conduta, serão somadas as penas aplicadas a cada delito (concurso formal impróprio ou imperfeito).

O concurso material ocorrerá quando mediante condutas distintas se pratica mais de um crime, por exemplo, se o contribuinte insere elementos inexatos suprimindo tributo e também se recusa a recolher tributo cobrado ou descontado de outrem.

Deve-se observar, conforme ensina Decomain (2008, p.253), que as fraudes e falsificações previstas nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90 não constituem infrações penais autônomas segundo o princípio da especialidade, e tendo em vista os crimes tributários serem crimes complexos, as fraudes e falsificações não são puníveis separadamente dos crimes dispostos naqueles artigos.

Lovatto (2003, p. 77) também nos esclarece quando de condutas enquadráveis tanto no art. 1º quanto no art. 2º da Lei nº 8.137/90:

“Outra observação importante em relação aos incisos diz respeito ao enquadramento possível do mesmo fato em vários incisos. Neste caso, não se pode, como já se viu, na prática, pretender capitular como se fosse concurso material ou formal de crimes. Há que se verificar qual das normas, de forma plena ou mais específica, incide sobre o fato”.

De acordo com o art. 71 do CP, tem-se crime continuado:

“(...) quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, devem os subsequentes ser havidos como continuação do primeiro.”

No caso de crime continuado será aplicada a pena mais grave, aumentada. No caso de serem idênticas, será aplicada a de um só dos crimes, também aumentada.

Da obra de Decomain (2008, p. 268 - 269) inferimos que não ocorre a soma das penas, no caso de mais de um crime praticado com mais de uma ação ou omissão, quando presente os elementos que caracterizam o crime continuado ou continuidade delitiva. Isto é, condutas semelhantes, previstas no mesmo tipo legal e cometidas de maneira assemelhadas, com nítida proximidade temporal, que deve ser estabelecida de acordo com a particularidade do tributo sonegado, e similaridade de local.

2.2 Os agentes dos crimes tributários

Considerando a complexidade e a perspicácia com que são cometidos os crimes contra a ordem tributária, dificilmente serão praticados por uma só pessoa e nem tão simples será a identificação da responsabilidade de cada agente.

Para que não se corra o risco de punir uma pessoa de menor relevância, deixando o autor principal impune, algumas considerações devem ser feitas.

Primeiramente, o autor principal será, na maioria dos casos, o sujeito passivo da obrigação tributária, o qual será afetado diretamente pela carga tributária, pois a ele interessa mais do que a qualquer outro o não pagamento do tributo.

O autor central é a pessoa que detém o poder de mando na empresa e que diretamente é afetado pelos recursos auferidos. Ele se utiliza de funcionários, outras pessoas e empresas, e até de agentes públicos para o cometimento do ilícito. Utiliza-se ainda do registro de pessoas físicas e jurídicas inexistentes (“fantasmas”) e sócios fantoches (“testas-de-ferro”).

Outros, muitas das vezes, também estarão interessados em uma parcela da importância sonegada, ou simplesmente são incluídos por sua ingenuidade ou por coação, sendo suas participações importantes e imprescindíveis para o cometimento do fato. Agem com funções já definidas e desempenham papéis distintos na engrenagem da máquina fraudadora. 

Temos, então, nos crimes tributários, as figuras do autor, do coautor e do partícipe. Para caracterização do autor nos crimes contra a ordem tributária, tomemos a teoria do domínio do fato, assim definida por Capez (2004, p. 317):

“(...) partindo da teoria restritiva, adota um critério objetivo-subjetivo, segundo o qual o autor é aquele que detém o controle final do fato, dominando toda a realização delituosa, com plenos poderes para decidir sobre sua prática, interrupção e circunstâncias. Não importa se o agente pratica ou não o verbo descrito no tipo legal, pois o que a lei exige é o controle de todos os atos, desde o início da execução até a produção do resultado.”

Enquadra-se neste conceito os proprietários ou acionistas, gerentes e diretores que, sem “sujar as mãos”, cometem todo o tipo de crime tributário através de interpostas pessoas. Podemos ter ainda a autoria mediata, em que o autor se utiliza de indivíduo incapaz de distinguir o ato ilícito, ou o coage de forma insuportável, física ou moralmente, para praticar o ato criminoso.

A figura do coautor, tomando novamente a lição de Capez (2004, p. 289), materializa-se na realização da conduta principal, em que há a colaboração recíproca e visando o mesmo fim. A colaboração não necessita ser materialmente a mesma, podendo haver uma divisão de atos e separação dos papéis entre os coautores. 

Aditando com as palavras de Lovatto (2003, p. 42), “a ação de um se completa com a ação dos demais, motivo por que todos são considerados coautores, responsáveis pelo resultado final da sonegação”.

Os coautores também possuem o domínio do fato, sendo que o não envolvimento de um pode prejudicar a prática do delito.

Seguindo as definições enunciadas por Capez (2004, p. 320), o partícipe será aquele que concorre para que o autor ou coautores realizem a conduta principal. Ele não pratica o ilícito tipificado, mas auxilia de algum modo no alcance do resultado. Deve existir a vontade de cooperar com a conduta principal e esta cooperação deve ser efetiva, mediante atuação acessória da conduta principal.

Temos como partícipe, principalmente, os empregados utilizados como “testas-de-ferro” e o contabilista da empresa. Quando o empregado age por necessidade de manter seu emprego, assim como pela coação do proprietário, não teríamos a figura do partícipe. Tomando a lição de Decomain (2008, p. 169), o empregado deve agir com dolo de beneficiar o empregador para que haja o concurso de agentes, se ele age contra sua vontade ou simplesmente executa a tarefa material que lhe é determinada, o dolo estará ausente.

Também pode agir sob pressão o responsável pela contabilidade da empresa, no entanto, de acordo com Lovatto (2003, p. 44), por ter o dever jurídico de evitar a fraude, será enquadrado como cúmplice por omissão, respondendo como partícipe. O autor informa que também responderá como partícipe se “o resultado produz-se independente da conduta do contador, porquanto outro é quem detém o domínio do fato, sendo que ele, ao ver a existência do crime, omitindo-se, infringe seu dever de evitar o resultado”.

Acrescenta-se que, se o contador tiver como função dificultar a descoberta do fato delituoso ou de realizá-lo de forma mais proveitosa, estará configurada a coautoria.  

3. A aplicação da Auditoria Contábil

O objetivo da Auditoria Contábil é verificar a adequação dos registros e das demonstrações contábeis aos Princípios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade e, quando imposta, à legislação específica. Isto é, confirmar se o que está sendo demonstrado corresponde à realidade e obedece às determinações legais.

A adequação dos registros às normas e princípios contábeis não deve deter atenção especial na auditoria quando aplicada com o objetivo de se verificar a ocorrência de crime tributário, tendo por exceção os casos em que a não observância dos princípios e normas contábeis ensejar uma das condutas descritas na lei 8.137/98.

Sendo o alvo a prática de crimes tributários, podemos definir os procedimentos de auditoria como o conjunto de técnicas que possibilitem o levantamento de indícios de irregularidades, assim como a obtenção de comprovações quanto a evidências manifestas, ou de provas suficientes da ocorrência de irregularidades.  

Lopes de Sá (2002, p. 32 e 33) apresenta como fundamentos dos métodos utilizados no trabalho de auditoria, a previsão, o acompanhamento executivo, a retrospecção executiva e avaliação rigorosa.

Antes de se iniciar a auditoria, inclusive a fase de planejamento, tem-se a necessidade de prever tecnicamente como serão executadas todas as fases primordiais para se atingir os objetivos, de forma a não incorrer em improvisações indesejáveis. Essa previsão apresenta-se fundamental até quando do acompanhamento executivo.

O acompanhamento é a forma mais eficiente de controle de uma empresa. O monitoramento dos contribuintes funciona como medida preventiva contra os crimes tributários. Tal monitoramento pode ser feito utilizando-se do confronto de informações coletadas com tendências pré-estabelecidas para determinado grupo e porte econômico de empresa. Sempre que verificados indícios de irregularidades, proceder-se-ia com imediata fiscalização e autuação, ou mesmo, de forma mais branda, como um primeiro aviso, teríamos a convocação do contribuinte para regularizar sua situação.

As verificações subsequentes acabam por ter como resultado a correção e punição dos comportamentos desviados e sua maior deficiência está no transcorrer do tempo e na correção do impacto do dano causado, pois perdem segurança à medida que distanciam da data de ocorrência dos fatos e da proporção que estes assumem.

3.1. Papéis de Trabalho

Os papéis de trabalho são disciplinados por meio da Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 11.3, sendo que, dessa norma, observamos que a documentação preparada na execução da auditoria, assim como a fornecida para a execução dos trabalhos, constitui os papéis de trabalho, nos quais deverão ser registradas todas as evidências relevantes que esclareçam ou comprovem os fatos, de forma a fundamentar o parecer final.

A utilização de papéis de trabalho facilita a elaboração de relatórios e a revisão do que foi realizado, auxilia no planejamento e execução de investigações posteriores e, principalmente, é um meio de prova de indícios ou mesmo da ocorrência do ilícito, pois neles devem constar todos os elementos que sustentem o parecer ou relatório final.

Ainda com base na NBC T 11.3, observamos que a elaboração, estruturação e organização dos papéis de trabalho devem atender às circunstâncias e necessidades de cada tipo de tarefa a ser realizada.

Apesar de não ser possível a utilização de padrões fixos, eles podem ser padronizados de forma a atender às circunstâncias e satisfazer às necessidades de trabalhos semelhantes, observando-se que todos os papéis de trabalho devem ser claros e sucintos, porém, detalhados o suficiente para esclarecer as informações e opiniões apostas no relatório. Neles devem constar informações referentes ao planejamento dos trabalhos, a delimitação dos procedimentos e do objeto, os resultados e as conclusões advento de tudo que foi executado.

Inclui-se nos papéis de trabalho todo o objeto que estiver disponível na execução dos trabalhos de verificação de fraudes, como livros contábeis e fiscais, demonstrações financeiras, notas fiscais, contratos ou estatutos e suas alterações, contratos de obrigações e direitos.

Incluem-se, também, nos papéis de trabalho, as análises e verificações realizadas, com memórias de cálculos e revisões executadas; outras confirmações e pesquisas, como informações referentes à estrutura organizacional, atividade, ambiente econômico; confirmações realizadas com fornecedores e clientes; constatações em inspeções físicas de caixa, estoques e de outros ativos.

3.2. Planejamento da Auditoria

Na fase de planejamento da auditoria são estabelecidas a natureza, a extensão e a profundidade dos exames, conforme NBC T 11.4. Essa fase consiste em selecionar, delimitar e programar os trabalhos que serão executados de acordo com os objetivos da auditoria.

Seguindo os ensinamentos de Franco e Marra (2001, p. 218), por natureza dos exames temos aplicação dos trabalhos de forma permanente, podendo ser contínua ou periódica, ou sua aplicação eventual ou especial.

Como execução permanente temos, por exemplo, o exame de informações financeiras, tendência de recolhimento de impostos em comparação com o ambiente econômico, podendo alguma anomalia ser indício de irregularidades.

Como aplicação eventual ou específica temos os exames com início e término certo, podendo ser delimitados ou não a determinados registros e contas contábeis, e ainda, decorrentes de necessidade específica, como para averiguar indícios e suspeitas anteriormente levantadas.

Ainda tomando os ensinamentos dos autores supracitados, temos que a extensão do trabalho consiste em determinar a abrangência da análise, se serão examinados todos os documentos disponíveis, apenas alguns destes ou partes/quantidades específicas de determinados documentos.

De acordo com a profundidade teremos a realização dos exames de forma integral, que se trata da revisão de todos os fatos registrados, ou a realização dos exames por amostragem, sendo selecionados itens de um conjunto para verificação.

Para que o planejamento dos trabalhos tenha bons resultados, é necessário o conhecimento prévio das atividades e práticas operacionais dos envolvidos, dos fatores econômicos e da legislação aplicável.

Deve-se considerar outros fatores relevantes, como a existência de trabalhos anteriores, autuações e auditorias já realizadas, o sistema contábil adotado na entidade, os prazos disponíveis para execução dos trabalhos, a existência de filiais e partes relacionadas, o volume e complexidade das transações.

A partir da lição de Franco e Marra (2001, p. 297), temos que o planejamento materializa-se no programa de auditoria, que pode conter os levantamentos iniciais, instruções de ordem geral ou roteiro detalhado dos trabalhos, questionamentos e outras diretrizes do que deve, a princípio, ser executado.

No caso do programa de auditoria assumir a forma de questionamentos, podemos aplicar a lição de Franco e Marra (2001, p. 297):

“O programa deve ser traçado de tal forma a permitir que as respostas sejam anotadas em seguida às questões formuladas, constituindo-se, assim, num importante papel de trabalho, que serve como registro do serviço executado, dos procedimentos aplicados e dos que não se levaram a efeito porque foram considerados não aplicáveis.”

Seguindo os ensinamentos dos autores, vemos que o programa de auditoria deve ser flexível o suficiente para permitir sua revisão, atualização e adaptação com a inserção de novos exames, assim como, com a exclusão dos procedimentos que vierem a ser considerados desnecessários, conforme novos fatos assim recomendarem.

3.3. Os procedimentos de auditoria

De acordo com a NBC T 11.2, os procedimentos de auditoria abrangem os testes de observância, que tradicionalmente visam avaliar o controle interno da entidade, e os testes substantivos, utilizados diretamente para verificar a validade dos registros e informativos contábeis através de testes de transações e saldos, e de procedimentos de revisão analítica.

Dependendo da complexidade e volume das operações, pode ser inviável o exame em maior profundidade de todos os documentos e registros disponíveis e relevantes para a apuração de irregularidades, podendo os procedimentos de auditoria ser aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragens, devendo ser observados os riscos de fatos importantes passarem despercebidos.

A NBC T 11.2 dispõe também que, quando da aplicação de testes de observância e substantivos, deve-se levar em conta os seguintes procedimentos básicos:

a) Inspeção

Dependendo dos objetivos, podemos ter a inspeção visando verificar a existência de registros ou documentos obrigatórios ou de outros documentos que possam auxiliar nos trabalhos, igualmente, podemos ter a inspeção de bens tangíveis, como estoques, máquinas e imóveis, procedendo-se a contagem física dos itens expressivos e confrontando-os com a documentação suporte.

Na contagem física de estoques é importante instruir todos os participantes de forma que os trabalhos sejam executados de maneira uniforme e sem margem para erros grosseiros. Deve-se adotar sistemática para que um mesmo lote não seja contado mais de uma vez, e que facilite a verificação e recontagem, se necessárias.

Para que movimentações de última hora não prejudiquem a contagem física, deve-se anotar as últimas entradas e saídas e examinar as notas fiscais correspondentes. Atenção especial faz-se relevante no caso de emissão de nota fiscal de venda antes da saída da mercadoria, ou do registro de nota fiscal de entrada com a ocorrência de atraso ou antecipação no recebimento das mercadorias.

 Deve-se considerar ainda a possibilidade da existência de estoques em estabelecimentos de terceiros, ou o contrário, estoques de terceiros em poder da entidade que está sendo investigada.

b) Observação

A observação constitui-se no acompanhamento da execução de processo ou procedimento, como a verificação quanto à entrada ou saída de mercadorias desacompanhadas de notas fiscais.

Confunde-se com o teste de observância, porém é uma técnica que pode ser utilizada quando da aplicação dos testes substantivos, pois pode reforçar indícios ou mesmo comprovar suspeitas da ocorrência de irregularidades. Como por exemplo, ao analisar a folha de pagamentos, visando auferir a capacidade operacional da entidade, suspeita-se que o número de funcionários está aquém da realidade. Será através da aplicação da observância que se terá a confirmação da real situação.

c) Investigação e confirmação

Podem-se validar dados ou obter novas informações através de entrevistas e confirmações feitas com pessoas de dentro da entidade, empregados e gerentes, ou pessoas externas, como bancos, clientes e fornecedores.

Quando a conduta criminosa é bem planejada, a identificação das operações irregulares por intermédio dos registros contábeis apresenta menor possibilidade, sendo os meios de prova encontrados, com maior probabilidade, fora da documentação oficial da entidade, isto é, por meio de investigações e documentos de terceiros.

Até mesmo a obtenção dos controles paralelos da entidade pode ser dificultada, porém, através da investigação e confirmação junto a terceiros pode-se obter elementos suficientes para provar a ocorrência do ilícito.

Por meio dos testes de observância é possível melhor certeza da operacionalização da entidade através de confirmações internas, como indagar funcionários, responsáveis por setores e outros prestadores de serviços.

A confirmação de informação com fontes externas recebe a denominação de circularização, sendo que, na auditoria independente, tal procedimento consiste na emissão de cartas, pela entidade auditada, para pessoas ou entidades com as quais mantenha relações de negócios.

Tais cartas contêm solicitação de informações e a resposta deve ser diretamente encaminhada ao auditor. As cartas podem ser enviadas apenas com a solicitação da informação, ou já podem conter os saldos ou montantes cabendo ao destinatário apenas confirmar ou não tais valores.

As informações de fontes externas apresentam maior credibilidade e devem ser usadas sempre que possível. Pode-se descobrir e comprovar fraudes através de informações obtidas com clientes e fornecedores, verificando-se o volume de vendas e, por consequência, o imposto sonegado. Da mesma forma, obtendo-se o volume de mercadorias adquiridas, permitindo verificar através dos estoques existentes a ocorrência de vendas sem notas fiscais.

d) Cálculo

Trata-se de conferir se os valores em registros, relatórios, documentos e demonstrações foram calculados corretamente, sendo uma revisão dos cálculos efetuados.

Apesar da hipótese de fraude através das operações aritméticas possa parecer improvável, deve-se atentar que a mente criminosa procura por qualquer meio atingir seus objetivos, da forma de atuar mais simples a mais complexa. 

e) Revisão analítica

Sendo constatada a necessidade de aprofundar os testes, a ferramenta utilizada é o exame analítico, que consiste na revisão do fluxo de determinadas operações, de seus correspondentes registros e documentos, e de outros que possam transmitir informações úteis.

O indício de irregularidades também é levantado através da verificação do comportamento de valores mediante a utilização de índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios.

Como exemplo, temos a utilização de índices representativos da quantidade de imposto recolhido, considerando o porte da entidade em relação a índices de outras entidades do mesmo ramo.

Pode-se também apurar a rotatividade de estoques colhendo informações dos registros de entradas e saídas, de livros contábeis e de informações obtidas junto a fornecedores, o que levará a uma aproximação do volume real de vendas da entidade. 

3.3.1.  Seleção por amostragem ou provas seletivas        

Existindo a inviabilidade de revisão analítica na totalidade de determinado conjunto, por exemplo, de todos os lançamentos no diário ou no razão, conferência de todas as notas fiscais, da contagem de todo o estoque, isto é, não sendo possível analisar todo o conjunto que seja relevante de acordo com os objetivos pretendidos, pode-se selecionar parte dele de forma a propiciar a execução dos trabalhos.

A amostragem é abordada pela NBC T 11.11, sendo que, para se estabelecer o percentual do todo a ser selecionado, deve-se considerar os conhecimentos prévios e indícios já apontados, observando-se os riscos de fatos relevantes não serem descobertos, os erros considerados toleráveis e os esperados.

Na utilização da amostragem, os resultados finais objetivam representar todo o conjunto em estudo, já nos testes aplicados sobre seleções específicas, temos que a conclusão obtida aplica-se somente à parte selecionada.

As provas seletivas decorrem do estabelecimento de padrões previamente determinados, como a seleção de itens acima de certo valor, a análise de determinadas atividades, a concentração em uma parte do período analisado.

Pode-se selecionar para revisão e confirmação, as vendas somente a determinado(s) cliente(s) ou a compra de determinado(s) fornecedor(es), descartar as transações abaixo de determinado valor, delimitar um período menor em que indícios apontem a ocorrência de fraudes mais expressivas.

Neste tipo de seleção, os resultados obtidos aplicam-se somente à parte selecionada, não sendo uma base adequada para a conclusão sobre a parcela restante da população. 

Na amostragem, a seleção pode ser feita usando-se métodos estatísticos, baseados na probabilidade ou em regras estatísticas, ou pode ser feita por julgamento, utilizando-se de experiência, critérios e conhecimentos prévios da pessoa que executa os levantamentos. Em ambos os métodos, a amostra deve ser representativa da população e todos os itens da população devem ter a mesma oportunidade de serem selecionados.

A amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas, podendo ser apropriado o uso da estratificação, que é a divisão da população em subpopulações, cujas unidades possuam características homogêneas ou similares.

É aceitável a seleção a critério do auditor e com base em sua experiência profissional desde que seja mantida a casualidade da seleção e que a amostra seja representativa da população, tomando-se o cuidado de não influenciar na escolha, excluindo ou incluindo itens devido à sua facilidade ou não de localização.

Selecionada a amostra e aplicados os procedimentos de auditoria, deve-se analisar qualquer irregularidade detectada quanto ao seu enquadramento dentro dos objetivos específicos da análise, verificando-se a impropriedade de se atribuir o resultado daquele item ao conjunto em análise. 

No caso de não se conseguir evidência suficiente quanto à regularidade ou não de um item específico da amostra, devem-se executar procedimentos alternativos visando uma resposta suficiente e apropriada.

3.3.2. Testes de observância

Como visto anteriormente, os testes de observância visam analisar o controle interno da entidade auditada, no entanto, no caso de crimes tributários, comum é a entidade manter um controle interno paralelo, sendo que a estrutura organizacional, os registros, documentos e procedimentos realmente adotados não transparecem e os controles visíveis aparentemente funcionam dentro da normalidade.

Franco e Marra (2001, p. 267) apresentam os meios de controle interno de uma entidade, sendo que esse abrange:

“(...) todos os registros, livros, fichas, mapas, boletins, papéis, formulários, pedidos, notas, faturas, documentos guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos de organização administrativa que formam o sistema de vigilância, fiscalização e verificação utilizado pelos administradores para exercer o controle sobre todos os fatos ocorridos na empresa e sobre todos os atos praticados por aqueles que exercem funções direta ou indiretamente relacionadas com a organização, o patrimônio e o funcionamento da empresa.”  

A observação dos processos e procedimentos da entidade deve ser feita, sempre que possível, sem o conhecimento de quem está sendo investigado.

Deve-se observar a existência de outras entidades relacionadas à investigada, e se a operacionalização adotada por elas é complexa e pode ensejar uma maior dificuldade para o descobrimento de fraudes.

De forma a sinalizar a existência de práticas irregulares e auxiliar nos trabalhos posteriores, pode-se acompanhar o trânsito de veículos de carga no(s) estabelecimento(s) ou em depósito(s) da entidade ou grupo, verificar como é feito o controle de entradas e saídas de estoques, constatar se os vendedores emitem nota fiscal nas vendas ou qual o meio que eles usam para registrá-las, a forma de pagamento mais usada pelos clientes, se os cheques recebidos são endossados, e a favor de quem o são.

Também podem ser encontrados outros meios que permitam observar a segregação de funções, a quantidade real de vendas, quem controla a compra de mercadorias e a emissão de cheques, em nome de quem eles são emitidos, quem autoriza a entrada e saída de estoques, o responsável pela contratação de pessoal e qual o meio utilizado para pagamento destes, quem é o titular da conta bancária de origem dos recursos utilizados pela entidade. 

Pode-se ainda buscar o conhecimento da quantidade de entidades relacionadas (que possuem quadro societário em comum), o tamanho e complexidade de suas atividades e a forma como operam.

Os exames de auditoria poderão ser adequados e aplicados em maior profundidade, até a obtenção de provas suficientes da conduta criminosa dos investigados, quando constatados indícios de irregularidades em observações realizadas. Por exemplo, quando o volume de vendas constatado pela movimentação de clientes ou pela saída de caminhões transportando mercadorias, não corresponde ao recolhimento de impostos normalmente efetuado, ou quando é perceptível que os investigados se utilizam de sofisticados meios para acobertarem os atos praticados.

3.3.3. Testes Substantivos

Os testes substantivos objetivam constatar se fatos existentes não foram omitidos e se fatos inexistentes foram inseridos nos registros da entidade. Apura-se, assim, a efetiva existência de um componente patrimonial, de direitos e obrigações, da ocorrência de transações e do seu registro, e ainda, se os registros foram corretamente mensurados e classificados. 

Conforme abordamos em item anterior, os testes substantivos dividem-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica. Temos que a verificação do comportamento de valores significativos é feita através da revisão analítica, com a análise das informações contábeis.

Já a verificação da exatidão dos registros e a correta avaliação dos elementos patrimoniais são realizadas através dos testes de transações e saldos, que devem abordar, minuciosamente, os lançamentos correspondentes e os que detenham relação devido à natureza da operação, as datas, montantes e adequação destes lançamentos.

Além da revisão dos lançamentos e suas contrapartidas, juntamente com a análise de contas que tiverem estreita correlação, é indispensável a análise da documentação que os suporte, que os legitime quanto à sua autenticidade e outros elementos intrínsecos e extrínsecos, como data, preenchimento, valores, cálculos e indicação das partes relacionadas.

3.3.4. Algumas aplicações dos procedimentos de auditoria

A partir das importantes lições de Lemos (2004) e do conteúdo abordado até o momento, procuramos, a seguir, demonstrar possíveis utilizações dos procedimentos de auditoria na descoberta de fraudes fiscais.

Temos que as práticas de sonegação muitas das vezes são realizadas utilizando-se de fraudes em notas fiscais, seja por meio de notas inidôneas, emitidas por empresas “fantasmas” ou inabilitadas para gerar crédito indevido, seja comprando e/ou vendendo sem a emissão desses documentos.

Também são usados outros artifícios, como aproveitar uma única nota fiscal para acobertar mais de um transporte de mercadorias (“nota sanfona”), preencher a via que fica no bloco de notas fiscais com informações divergentes das inseridas na via que deve ser entregue ao cliente (“nota calçada”) e imprimir blocos com mesmo número e série de notas autorizadas pelo fisco (“nota paralela”).

Tais procedimentos resultam na omissão direta ou indireta das receitas e dos lucros auferidos, quer ocultando a circulação de mercadorias, ou reduzindo seu valor real, quer abatendo tributo devido por meio de créditos inexistentes, o que, consequentemente, resultará no “caixa dois”, pois as entradas de caixa não serão contabilizadas.

Com exceção dos casos em que o ramo de atividade da empresa tem por característica grande margem de lucro, sendo que, mesmo omitindo receita, o caixa não ficará deficitário, ou quando a empresa compra e vende sem nota fiscal, a omissão de receita e o “caixa dois” precisam ser “mascarados”. Este artifício é feito com empréstimos inexistentes ou introdução fictícia de capital pelos sócios, e ainda, com a manutenção de contas do passivo já pagas, visando não ocorrer o estouro de caixa, que é a ocorrência de pagamentos sem o devido numerário (escritural) disponível.

De forma também a auxiliar a prática criminosa e dificultar o seu descobrimento, os envolvidos se utilizam de grande número de empresas, algumas sem nunca terem funcionado e outras operando de fato, constituídas em lugares estratégicos e muita das vezes em nome de “laranjas”.

Entre as empresas do grupo emprega-se considerável número de transações, algumas reais, outras fictícias, com valores subavaliados ou superavaliados, sendo que, na sua maioria, as operações são feitas valendo-se de fraude nas notas fiscais, das várias formas apresentadas anteriormente, dissimulando e escondendo a realidade.

Como abordado previamente, o combate aos crimes tributários, e aos demais tipos de crimes, é mais eficiente e benéfico à sociedade quando realizado de forma preventiva, e essa prevenção pode ser feita através do monitoramento constante dos contribuintes.

Tal monitoramento pode ser realizado valendo-se de dados informados pelos próprios contribuintes, como declarações de entrega obrigatória, e de estudos de mercado e peculiaridades dos diversos setores da economia, o que permitirá o estabelecimento de níveis de receita e de recolhimento que poderão variar com o porte da entidade, localização e aceitação de seu produto e/ou serviço. 

Dispondo de livros contábeis e de outros demonstrativos, pode-se proceder com a conferência de documentos em relação ao que foi escriturado, da comparação da análise da situação real com o representado nos relatórios contábeis, e com a confrontação entre duas ou mais contas.

Pode-se verificar se os documentos fiscais foram escriturados no momento e montante corretos, principalmente em relação aos livros de registro de entrada e de saída de estoques, livro caixa e controle de produção.

Ainda que os envolvidos tenham tomado precauções de não deixarem falhas nesses documentos, descuidos podem acontecer. Porém, muito poderá ser descoberto quando da comparação dos registros contábeis internos com registros de outras empresas, e ainda, com verificações físicas, observações, cálculos e inspeções. 

A omissão de receita pode deixar mais vestígios na escrituração do livro caixa e na movimentação de estoques. A movimentação que deveria constar no livro caixa, quando esse não for escriturado, pode ser desprendida do livro diário, apesar de que tal procedimento possa ser bastante trabalhoso. Na falta desses dois livros, pode-se constituir o livro caixa utilizando-se da documentação comprobatória em posse da empresa, ou ainda, indiretamente obter informações relevantes através das demonstrações contábeis.

Uma primeira análise das informações do livro caixa pode ser feita por meio da totalização dos recebimentos e dos pagamentos efetuados, que pode ser mensalmente. Se os montantes de pagamentos superar os de recebimentos, teremos um primeiro indício de “caixa dois”.

Posteriormente, podem-se verificar, cronologicamente, os saldos restantes do confronto de recebimentos e pagamentos de forma a identificar datas em que houve pagamento sem saldo existente no caixa.

Os itens que compõem a escrituração também devem ser individualmente analisados, dando-se maior importância aos de maior monta, porém, os itens de valores menores devem ser somados a fim de se verificar sua representatividade.

Pode-se observar o montante e a frequência dos suprimentos realizados por sócios ou outras entidades do grupo, conferindo-se os dados com documentação auxiliar, se esta existir. Igualmente, pode-se verificar se o numerário realmente entrou no caixa da empresa e as fontes de renda dos sócios e documentos que fundamentam a origem de tais numerários.

Da análise da documentação também se pode perceber a existência de dívidas não escrituradas no passivo, com o objetivo de futuramente não comprometer o saldo escritural do caixa. Da mesma forma, deve ser dada atenção à dívidas já vencidas, saldos antigos nas contas passivas, despesas incomuns, que mesmo possuindo documentação que as suportem, deve deter análise crítica de sua real necessidade e exigibilidade.

Análise crítica também pode ser feita referente a lançamentos a débito em contas credoras e o inverso, pois podem corresponder não só a estornos por falhas na contabilidade, mas decorrem de fraudes visando ajustar os saldos de forma a não deixar explícitas as irregularidades.

Constatando pagamento sem saldo em caixa, importante não se esquecer da possibilidade de contas bancárias que mesmo sem saldo permitem o pagamento de valor até montante pré-estabelecido, configurando como verdadeiros empréstimos, e de que a integralização de capital pela entrada de novos sócios, a princípio, não constitui indício de irregularidade.

De posse da Demonstração do Resultado e do Balanço Patrimonial de um exercício e do Balanço Patrimonial referente ao exercício anterior, pode-se obter de forma mais rápida algumas informações que seriam encontradas no livro caixa.

Considerando que a contagem física dos estoques é praticamente indispensável, muito pode ser constatado através do resultado com mercadorias, confrontando-se as vendas do período, as compras, o custo de mercadorias vendidas e os estoques iniciais e finais.

A empresa pode subavaliar seus estoques de forma a acobertar a compra sem nota fiscal, o que pode ser constatado quando a contagem física dos estoques resultar em quantidade superior à que se encontrou para o saldo do estoque final.

Com a superavaliação dos estoques, a empresa acoberta a venda sem nota fiscal, o que pode ser constatado quando o estoque final contabilizado é superior ao encontrado na contagem física.

Outro meio de se conferir se houve venda sem nota fiscal é através do controle de insumos ou embalagens utilizados, pois são indicadores da quantidade produzida, possibilitando a constatação de que as vendas declaradas são inferiores ao total declarado no Livro de Registro de Saídas.    

Não podemos esquecer que a baixa no estoque, de material para revenda, matérias primas, embalagens, etc, em regra, é um procedimento normal devido a perdas no processo produtivo, transporte, deterioração ou fatos supervenientes, sendo importante conhecer qual a normalidade desta baixa de acordo com o ramo de atividade e tipo de estoque.

Outros exames também podem ser úteis para fortalecer as investigações, como a análise da folha de pagamentos, da conta de despesas com pessoal e comissões sobre vendas, que pode auxiliar em muito na comprovação da capacidade operacional da empresa e do seu volume de vendas.

As despesas financeiras podem levar a uma aproximação do real endividamento da empresa, no entanto, não devem ser incluídas na análise as despesas que não tenham relação direta com os empréstimos efetuados a título de juros e atualização, como tarifas cobradas pelos serviços prestados pelos estabelecimentos bancários.

Contas de seguros a vencer ou despesas com seguros podem indicar a existência de bens que propositalmente os envolvidos escondem e que também não constarão do Balanço Patrimonial.

Técnicas de investigação e confirmação, ou circularização, são indispensáveis quando se verifica que grande parte dos fornecedores de uma empresa é desconhecida no mercado. Assim, busca-se constatar a existência de fato destes fornecedores e se os valores transacionados correspondem à realidade.

Quando o maior percentual de notas fiscais emitidas é em nome de pessoas físicas e a atividade não condiz com tal situação, pode-se verificar a destinação das mercadorias vendidas e as características predominantes dos clientes, se realmente são pessoas físicas, jurídicas de pequeno ou grande porte.

Temos também que, quando os sócios apresentam sinais exteriores de riqueza sendo sua(s) empresa(s) permanentemente deficitária(s), pode-se investigar as fontes de renda daqueles, também se valendo de suas declarações de imposto de renda.

4. Procedimentos de Perícia Contábil

Com base na NBC T 13, temos que o objetivo da Perícia Contábil é, mediante laudo ou parecer, constituir elemento de prova que subsidie, a quem de competência, a tomada de decisões contenciosas.

Comumente, a perícia pode ser utilizada para encerrar dúvidas levantadas em processo judicial ou administrativo e seu resultado é o laudo pericial, que é uma peça técnica, escrita de forma objetiva, clara, precisa, concisa e completa, consubstanciado em provas materiais e em fatos consistentes, sendo que o apontamento de indícios, por si só, ainda que fundamentados, não é elemento considerável para constituir relatórios ou laudos periciais.

No relatório ou laudo pericial, de acordo com a NBC T 13.7, devem constar os estudos, diligências, observações realizadas e as conclusões fundamentadas através da aplicação dos procedimentos de perícia contábil e lastreadas em elementos inequívocos.

Os procedimentos gerais dos exames a serem executados serão estabelecidos na fase de planejamento, sendo consolidadas todas as etapas da perícia. Cada etapa será especificada através do programa de trabalho, que deve ser elaborado com base no objeto da perícia e questionamentos levantados.

No planejamento da perícia, que é abordado pela NBC T 13.2, toma-se conhecimento do objeto, fixam-se condições para cumprimento de prazos, identificam-se potenciais problemas e riscos que possam ocorrer durante os trabalhos e fatos que possam auxiliar nas suas soluções, pesquisa-se a legislação aplicável, define-se a natureza, oportunidade e extensão dos exames e promove-se a divisão de tarefas, permitindo facilitar a execução e revisão dos trabalhos.

O planejamento da perícia deve ser flexível o suficiente para adaptar-se a novos fatos que possam surgir durante a execução dos trabalhos. É também na fase de planejamento que se avalia a confiabilidade e idoneidade de informações e documentos disponíveis.  

Os procedimentos utilizados na perícia contábil são de natureza técnica e científica, não se admitindo subjetividade, sendo orientados pela especialidade e especificidade. Tais procedimentos, que podem ser aplicados tanto na fase de planejamento quanto de execução dos trabalhos, que de acordo com a NBC T 13 abragem:

a)    Exames – constituem na análise de livros, registros e documentos, incluindo, principalmente os que podem constituir-se em prova.

b)    Vistoria ou diligência – verificação e constatação de situação, coisa ou fato, de forma circunstancial.

c)     Indagação – obtenção de informações através de entrevistas com pessoas relacionadas ao objeto da perícia.

d)    Investigação – pesquisa visando trazer ao conhecimento fatos ocultados de forma dolosa ou não.

e)    Arbitramento – determinação de valores ou solução de controvérsias através de critérios técnicos.

f)      Mensuração – quantificação física de elementos pertencentes ao objeto da perícia, como bens, direitos, obrigações, despesas e receitas.

g)    Avaliação – estabelecimento do valor real de coisas, bens, direitos, obrigações, despesas e receitas, por meio de cálculos e análises.

h)    Certificação – atesto dado à informação, conferindo-lhe autenticidade pela fé pública atribuída ao perito.

Oportuno esclarecer que a perícia contábil não se confunde com a auditoria contábil, ainda que procedimentos e princípios sejam compartilhados.

De forma simples e resumida, podemos dizer que na auditoria temos o objetivo de verificar a adequação ou não dos registros e fatos à legislação pertinente. Verificação esta realizada de forma contínua ou não, valendo-se de estudo abrangente do universo objeto de apreciação e utilizando-se em muito da amostragem.

Já na perícia, temos o objetivo de comprovar a adequação ou não dos registros e fatos, em relação à situação pressuposta, determinada e delimitada em período certo, além disso, utiliza-se de análise profunda de seus elementos relevantes, sendo a amostragem praticamente descartada. Concluindo, temos a diferenciação quanto a objetivo, enfoque, delimitação, metodologia, resultados e efeitos.

Um relatório de auditoria contábil, mesmo obedecendo a todas as normas existentes, pode não servir de prova em juízo, e os procedimentos de perícia contábil, aplicados na sua melhor forma, podem não identificar a existência de irregularidades se os indícios já não forem de conhecimento do perito.

A aplicação da metodologia da perícia contábil, depois de levantados indícios pela utilização de procedimentos de auditoria, ou mesmo concomitante à execução dos trabalhos desta, permite o aprofundamento das investigações e utilização dos levantamentos realizados como sólido meio de prova.

Por exemplo, nas situações apresentadas no último item do capítulo anterior, assim que obtidos os indícios da ocorrência de fraudes ou localizadas as irregularidades, os trabalhos podem ter prosseguimento visando tornar evidente a verdade dos fatos, por meio de estudos e laudos científicos. Pode-se ainda, efetuar a observação pormenorizada dos objetos de análise, chegando-se a verificar divergências de grafia, redação utilizada, papel, datas e numeração de documentos e lançamentos, com o posterior confronto dos resultados com os fatos presumidos. 

A prova pericial é praticamente imprescindível na comprovação da ocorrência de crime tributário, devendo, sempre que possível, o laudo ou relatório pericial abranger o papel desempenhado por cada envolvido, autores, coautores e partícipes, o "modus operandi” adotado pela organização, a fraude ocorrida e os outros meios utilizados, montante e momento da ocorrência da sonegação.

Conclusão

São inúmeros os meios utilizados na sonegação fiscal, variando de adulterações de documentos à complexa dissimulação nos registros contábeis. Temos também que a utilização de interpostas pessoas e empresas aumenta a complexidade e dificuldade de descobrimento das fraudes, e ainda, que a utilização de pessoas físicas e jurídicas estrangeiras, muitas constituídas em paraísos fiscais, é outra prática habitual dos sonegadores.

Por meio de procedimentos de auditoria, a fiscalização pode promover o levantamento de indícios e o apontamento do rumo das investigações. Com a adoção de metodologia da perícia contábil, pode constituir provas que consubstanciem tais indícios, sendo levadas a juízo como elemento comprobatório da ilicitude dos fatos.

No entanto, algumas posturas devem fazer parte de quem promove a fiscalização tributária, como a impessoalidade, a imparcialidade e a presunção de inocência do contribuinte até que indícios consistentes sejam obtidos.

Também não cabe o combate aos crimes tributários de forma incompleta, atingindo apenas alguns contribuintes e deixando outros ilesos, pois além de não coibir a sonegação, é um desrespeito aos contribuintes íntegros.

“(...) impõe-se, na área tributária, uma atitude de observância do princípio constitucional de que todos são iguais perante a lei. O combate parcelado, a tributação excessiva de uns e benevolente de outros criam mecanismos psicológicos desfavoráveis à observância do bem jurídico protegido.” Lovatto (2003, p. 15).

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