Resumo: Este artigo tem como objetivo a análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acerca da necessidade da constituição definitiva do crédito tributário para configuração dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90 e a demonstração de que tal instituto não configura elemento normativo do tipo penal descrito no enunciado prescritivo acima indicado, não sendo necessário o advento da decisão final na seara administrativa acerca da relação jurídica tributária para tipificação dos crimes de sonegação fiscal.

Palavras-Chave: Crime. Sonegação Fiscal. Constituição do Crédito Tributário. Lançamento. Norma Jurídica. Evento. Relação Jurídica. Linguagem. Segurança Jurídica.

Abstract: This article aims to analyze the jurisprudence of the Supreme Court about the need for definitive recording tax credit for configuration of the crimes defined in Article 1 of Law 8137/90 and the demonstration that this institute does not constitute normative element type criminal described in the above prescriptive statement, the advent of the final decision in the administrative harvest about tax legal relationship to typify tax evasion crimes is unnecessary.

Keywords: Crime. Tax evasion. Tax Credit Constitution. Release. Legal Standard. Event. Legal Relationship. Language. Legal Security.

Sumário: Introdução. 1. A Evolução da Jurisprudência acerca da Relação do Crédito Tributário com os Crimes contra a Ordem Tributária. 2.  A Análise Semântica do Artigo 1º da Lei 8137/90. A Falsa Premissa do Crédito Tributário como Elemento Normativo do Tipo. 2.1. A Incompatibilidade do Crédito Tributário como Elemento Normativo do Tipo com o Conceito de Dolo. 3.Da Desnecessidade da Constituição do Crédito Tributário para Aferição da Ocorrência dos Crimes Previstos no Artigo 1º da Lei 8137/90 diante da Competência Difusa para Verificação da Subsunção do Evento Praticado pelo Agente em Relação à Regra Matriz de Incidência Tributária. 3.1. A Distinção do Ato-Norma Denúncia e o Ato-Norma Lançamento. 4. Da Impropriedade da Noção da Constituição Definitiva do Crédito Tributário após a Decisão Administrativa Final acerca do Lançamento. 5. Os Elementos da Relação Jurídica Tributária e as Causas de Extinção do Crédito Tributário e sua Relação com os Tipos Penais do Artigo 1º da Lei 8137/90. 6. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

O direito positivo constitui um conjunto de enunciados prescritivos destinados a regular as condutas intersubjetivas. Não obstante o tratamento específico conferido pelo legislador aos diversos ramos do direito ao separá-los em códigos e leis esparsas, o que, inclusive, resulta de uma imposição da própria lei[1], deve-se ressaltar que o direito positivo revela um sistema uno e indivisível.

Diante disso, não raro, um dispositivo atinente a uma determinada matéria abriga em seu conteúdo signos que representam institutos de outros subsistemas do direito positivo. É o caso da Lei 8137/90 que disciplina os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, que possui relação com diversos elementos do direito tributário, o que gerou intensa controvérsia na doutrina e na jurisprudência, sobretudo em relação à necessidade do exaurimento das vias recursais administrativas para constituição “definitiva” do crédito tributário para que houvesse a configuração dos crimes elencados no artigo 1º do diploma legal acima indicado.   

O tema já foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal em diversas ocasiões, já tendo o pretório excelso se manifestado pela ausência de condição de procedibilidade[2], ausência de justa causa[3] e finalmente pela ausência de tipicidade, entendimento este que resultou na edição do verbete da súmula vinculante nº 24 daquela corte[4].

Porém, em que pese a questão tenha sido pacificada no âmbito do Suprema Tribunal Federal, o tema ainda suscita diversos questionamentos, não só pela ausência de uma análise precisa do conteúdo dos tipos penais previstos nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8137/90, mas também, se a norma individual e concreta emanada da autoridade fiscal tendente a constituir o crédito tributário constituiria, de fato, elemento normativo do tipo, tal como entendeu a suprema corte, tendo em vista os pressupostos narrados nos enunciados prescritivos acima indicados, mormente a conduta fraudulenta e a finalidade pretendida pelo agente.  

Assim, o objetivo do presente estudo é fazer uma análise lógica, semântica e pragmática de todo o arcabouço normativo atinente à matéria.

1 – A EVOLUÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA ACERCA DA RELAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Parte da doutrina, com base no disposto no artigo 83 da Lei 9430/96[5], sustentava que a constituição “definitiva” do crédito tributário seria uma condição de procedibilidade da ação penal. Não obstante, o próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Adin-MC/DF nº 1571-1, entendeu que o enunciado prescritivo acima citado não poderia impor uma limitação ao exercício funcional do Ministério Público de promover a ação penal dos crimes contra a ordem tributária previstos na Lei 8137/90.

Na ocasião, advertiu o Ministro Celso de Mello que “os requisitos de procedibilidade não se presumem, mas reclamam expressa determinação legal”, e na hipótese, a lei 8137/90 não condicionou a atuação do Ministério Público a qualquer requisito de procedibilidade, o que foi ratificado pela súmula 609 da Suprema Corte que dispõe que é publica incondicionada a ação penal dos crimes de sonegação fiscal. Portanto, não seria necessária a representação por parte da administração pública tributária ao Ministério Público para que fosse possível o ajuizamento da ação penal.

Além disso, segundo o Pretório Excelso, o dispositivo se restringiria à atuação da administração pública, pois apenas estabelece o momento em que a autoridade fazendária poderá encaminhar os expedientes que contenham os indícios do crime contra a ordem tributária, o que ocorreria somente após a decisão definitiva acerca da constituição do crédito tributário.

No entanto, não ficaria o parquet inibido de proceder às investigações e de reunir os elementos para o pronto ajuizamento da ação penal, mesmo antes de encerrada a via administrativa.

A ausência de condição de procedibilidade para o ajuizamento da ação penal foi ratificada no julgamento do HC 81.611-8/DF, quando na oportunidade, o Ministro Sepúlveda Pertence ressaltou que aquele instituto configura um ato de decisão livre de vinculações e, mesmo quando seja condicionada a manifestações de órgãos e autoridades públicas, serão elas decisões de livre discrição política, o que se revela incompatível com a atividade vinculada da administração pública relativa à constituição do crédito tributário.  

No entanto, o Supremo Tribunal Federal, no mesmo julgado, decidiu que não haveria justa causa para ação penal dos crimes tipificados no artigo 1º da Lei 8137/90, antes do advento da decisão definitiva acerca da constituição do crédito tributário, seja este uma condição objetiva de punibilidade ou elemento normativo do tipo penal previsto no enunciado prescritivo acimo citado, questão que não se confundiria com a necessidade de representação da administração tributária para o ajuizamento da respectiva ação penal.

Por fim, o Pretório Excelso editou a súmula vinculante nº 24, segundo a qual “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Os precedentes acima indicados partem do entendimento de que os crimes tipificados no artigo 1º da Lei 8137/90 possuem natureza material, ou seja, exigem a ocorrência do resultado, qual seja, a supressão ou a redução do tributo, o que só seria possível constatar após a decisão definitiva acerca da constituição do crédito tributário, cuja competência seria reservada à administração pública tributária.   

Diante disso, entendeu a Suprema Corte que o ajuizamento da ação penal antes da constituição do crédito tributário imporia ao acusado à renúncia ao seu direito constitucional de apresentar impugnação à exigência fiscal para alcançar a extinção da punibilidade pela satisfação da obrigação, o que revelaria um abuso do processo penal.

Veremos, no entanto, que os alicerces do entendimento que restou sumulado pelo Supremo Tribunal Federal não se sustentam, diante de uma análise semântica e sistemática dos enunciados normativos insertos na Lei 8137/90 e no Código Tributário Nacional, conforme se passará a expor.

2 – A ANÁLISE SEMÂNTICA DO ARTIGO 1º DA LEI 8137/90. A FALSA PREMISSA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO ELEMENTO NORMATIVO DO TIPO

Passemos agora à análise do sentido dos enunciados prescritivos previsto nos incisos I a IV, do artigo 1º da Lei 8137/90. Convém esclarecer que o tipo penal previsto no inciso V do artigo 1º do diploma legal acima mencionado não será objeto do presente estudo, já que o mesmo não foi abrangido pela súmula vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal.

 O ordenamento jurídico se manifesta através de uma linguagem verbal escrita através da qual são prescritas as condutas intersubjetivas. A a linguagem, por sua vez, implica obrigatoriamente, a noção de signo que constitui uma relação extraída de um suporte físico ao qual se associa uma significação e um significado. Chama-se semiologia ou semiótica a ciência que estuda os signos.[6]

Segundo os estudiosos da semiótica, existem três planos de investigação dos signos, quais sejam, o sintático, no qual se estudam as relações dos signos entre si; o semântico em que se analisa o vínculo do signo com a realidade que ele exprime; e só pragmático, em que se estuda a relação dos signos com os usuários da linguagem.

Cumpre então analisarmos o enunciado prescritivo do artigo 1º da Lei 8137/90 sob os aspectos semântico e pragmático.

Vejamos então os dispositivos:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:       (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

O artigo 1º faz menção à constituição do crime contra a ordem tributária, devendo este ser entendido em seu conceito analítico formal que abrange a tipicidade, a ilicitude e a culpabilidade.

Em seguida define os elementos objetivos do crime consistentes na finalidade de suprimir ou reduzir o tributo ou a contribuição social ou qualquer outro acessório. Supôs o legislador que o tributo e a contribuição social seriam exações qualitativamente distintas, quando se sabe que a segunda constitui espécie do primeiro, conforme já decidiu o próprio Supremo Tribunal Federal no julgado proferido no Recurso Extraordinário de nº 138284.

É verdade que a lei entrou em vigor antes do julgamento acima indicado, porém, a maior parte da doutrina já entendia que a contribuição social possuía natureza jurídica de tributo. Além do tributo, o tipo penal inclui em seu elemento objetivo os acessórios que seriam a multa e os juros.

O enunciado prescritivo narrado no caput do artigo 1º revela que a conduta do agente deve ser destinada à supressão ou redução do tributo ou qualquer dos acessórios. Suprimir tem o sentido de extinguir, fazer desaparecer, eliminar. O verbo reduzir, por sua vez, indica a intenção de tornar menor.

 A finalidade do agente, portanto, é eliminar ou diminuir o tributo e/ou acessórios. A delimitação do termo tributo é fulcral para que se possa verificar qual a relação do fato jurídico penal com o tributário e em que grau eles se intercalam.

Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho, o signo tributo possui diversas acepções, tais como a relação jurídica, direito subjetivo, dever jurídico, quantia em dinheiro, norma jurídica e o fato jurídico tributário[7].

Não raro, as disposições emanadas do Poder Legislativo contêm em seu bojo termos com múltiplas acepções, sendo, portanto, desprovidas de precisão e determinação, sendo imperativo ao intérprete a realização de um processo de depuração, no qual são substituídas as expressões de natureza dúbia por outras uníssonas ou mais precisas.  

E para identificarmos qual das acepções do tributo foi adotada pelo legislador para formação do tipo penal do artigo 1º da Lei 8137/90 vamos tomar como base a distinção entre evento e fato jurídico.

A aplicação do direito constitui um ato de vontade humana, o que implica dizer que os enunciados prescritivos não incidem de forma automática e infalível, tão logo ocorrida a hipótese prevista no antecedente de cada qual. Ao contrário, caso não seja a mesma materializada na linguagem prevista pelo ordenamento jurídico para cada situação nele disciplinada, o acontecimento ocorrido no mundo fenomênico configurará apenas um evento. Ainda que seja o mesmo relatado por algum sujeito da sociedade, será ele um fato social, porém desprovido de juridicidade.

Assim, para que o evento previsto na norma geral e abstrata ou o fato social se torne um fato jurídico, faz-se necessário que o mesmo seja relatado pelo sujeito competente através de um procedimento próprio previsto em lei, do que resultará na enunciação de uma norma individual e concreta.

Tomando-se como exemplo a regra matriz de incidência tributária, a norma individual e concreta fará emergir a constituição do crédito tributário, que em seu antecedente descreverá os aspectos material, temporal e espacial do tributo, e no consequente, a prescrição da relação jurídica tributária, onde o sujeito ativo possui o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo uma prestação pecuniária a título de tributo.

Feita essa breve exposição acerca do ciclo de positivação do crédito tributário, voltemos à questão acerca de qual das acepções do termo tributo foi adotada pelo legislador no artigo 1º da Lei 8137/90.

Conforme foi dito anteriormente, o verbo suprimir e/ou reduzir pressupõe algo que já existe antes da sua realização da ação pelo agente. Por outro lado, as condutas descritas nos incisos I a IV do artigo 1º referem-se a documentos e informações de que se vale o fisco para proceder à constituição do crédito tributário. Além disso, o objetivo da lei é sancionar a evasão fiscal, consistente no emprego de artifícios fraudulentos com o intuito de mascarar o evento efetivamente ocorrido, do que resulta na constatação inequívoca de que o artigo 1º da Lei 8137/90 utilizou o termo tributo na acepção do evento descrito na regra matriz de incidência tributária.

Veja-se que a própria etimologia dos verbos suprimir e reduzir, em conjunto com a cronologia das condutas elencadas nos incisos I a IV, do artigo 1º da Lei 8137/90 já nos permite a consideração lógica de que a expressão tributo utilizada no caput do enunciado prescritivo em comento não pode ser compreendida na acepção de crédito tributário.   

Trata-se, portanto, do evento previsto na regra geral e abstrata que impõe a exação a que o agente pretende ocultar ou maquiar, visando afastar a consequência dela resultante relativa à formação da relação jurídica tributária ou a sua constituição de maneira quantitativamente diversa da que emergiria da hipótese ocorrida na realidade histórica.

Seria ilógico imaginar que após a constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública ou pelo próprio sujeito passivo, através da qual se declara a ocorrência do evento narrado na hipótese de incidência tributária, pretendesse o contribuinte ocultá-lo ou modificá-lo de forma ilícita, quando de antemão já teria ocorrido o acertamento quanto à sua existência e liquidez.

Ao contrário, o objetivo do agente é que a constituição do crédito tributário, seja ele realizado pelo Fisco ou pelo próprio contribuinte, tenha como base o evento concebido sob uma nova roupagem, através dos atos fraudulentos descritos nos incisos elencados no artigo 1º da lei 8137/90.     

Daí que, não se pode considerar a relação jurídica que deriva da constituição do crédito tributário, bem como o direito subjetivo, o dever jurídico e a prestação pecuniária, que constituem elementos integrantes daquele vínculo, na acepção de tributo referida no artigo 1º daquele diploma legal.   

Assim, o crédito tributário não pode ser entendido como elemento normativo do tipo penal previsto no enunciado prescritivo acima indicado, tal como resultou do entendimento sumulado pelo Supremo Tribunal Federal, pois, de acordo com o que afirmamos acima, o tributo foi considerado como elemento da regra geral e abstrata e antes da incidência desta.

Além disso, há que se acrescentar que a consideração do crédito tributário como objeto da finalidade perseguida pelo agente consistente na sua supressão ou redução se revela incompatível com a própria noção de dolo, conforme será exposto a seguir.

2.1 A Incompatibilidade do Crédito Tributário como Elemento Normativo do Tipo com o Conceito de Dolo

A norma jurídica resulta de uma construção do intérprete a partir das significações extraídas da leitura dos dispositivos legais. Não raro, o sentido imediato que é extraído dos enunciados prescritivos não coincide com aquele que é produzido pelo hermeneuta.

Daí que, na maioria daz vezes, a leitura de um único artigo será insuficiente para a compreensão da regra jurídica. E quando isso acontece o exegeta se vê na contingência de consultar outros preceitos do mesmo diploma e, até, a sair dele, fazendo incursões pelo sistema.[8] 

É o que ocorre no caso em tela, sendo necessária a utilização do conceito de dolo previsto na lei penal para que se tenha a exata compreensão do sentido e alcance da mensagem prescrita no artigo 1º da Lei 8137/90.     

O Código Penal Brasileiro, no inciso I, do artigo 18 estabelece o conceito de dolo nos seguintes termos:

Art.18 – Diz-se o crime:

I – Doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo;

Veja-se, portanto, que o legislador vinculou a noção de dolo ao querer produzir o resultado típico ou ao realizar a ação que demonstre uma assunção de risco de causar o resultado típico. Assumir o risco de causar o resultado típico equivale à demonstração de uma indiferença em relação ao bem jurídico, havendo, assim, duas espécies de dolo disciplinadas pelo Código Penal.

O dolo encontra-se implícito no tipo, não sendo necessário que ele esteja expresso ou declarado no tipo, diferentemente da culpa que exige a sua previsão de forma expressa, conforme o disposto no parágrafo único do artigo 18 do Código Penal[9].  

O tipo subjetivo do crime doloso, abriga, em regra, apenas o dolo. No entanto, em alguns outros tipos penais, classificados pela doutrina de crime de tipo anormal, o tipo subjetivo, além do dolo, exige uma especial vinculação psicológica do agente com o resultado, denominada pela doutrina finalista de especial fim de agir. Nessa hipótese, diz-se que o tipo subjetivo é complexo, pois abriga o dolo e o especial fim de agir.

Assim, quando o tipo subjetivo for composto pelo dolo e o especial fim de agir, a conduta só se revelará típica quando ambos os elementos estiverem presentes, pelo que a ausência de qualquer um deles acarretará a atipicidade da conduta.

Há, ainda, que se acrescentar ao conceito de dolo um outro elemento não previsto no inciso I do artigo 18 do Código Penal que se revela essencial para sua configuração, e que o diferencia do simples desejo.

Trata-se da capacidade de interferir no curso causal. O dolo, portanto, implica no querer causar o resultado com a possibilidade de interferir no processo causal do resultado. O dolo está ligado ao conceito de ação e esta, sob o ponto de vista penal, é aquela capaz de produzir o resultado.

Esta capacidade se dá no plano físico, no plano causal. Assim, o dolo típico é a vontade de realizar uma ação que, fisicamente, seja capaz de produzir um resultado.

Por outro lado, o querer realizar o tipo objetivo, o resultado, sem possibilidade de interferir no curso causal ensejará apenas um desejo.

O dolo constitui, portanto, a conduta de querer realizar o tipo objetivo com possibilidade de interferir na ocorrência do resultado. Mas esse querer pressupõe, obrigatoriamente e logicamente, o conhecimento prévio dos elementos do crime, ou seja, os elementos do tipo objetivo.

Importante ressaltar que o conhecimento que o elemento cognitivo exige sobre os elementos objetivos do crime deve ser contemporâneo à ação (fala-se em conhecimento atual). Pois o conhecimento anterior ou posterior sobre uma ação não firma o dolo. O conhecimento que firma o dolo é aquele conhecimento que o sujeito tinha ao tempo da ação ou omissão penal (e isso não comporta exceção de modo algum). O dolo é sempre contemporâneo à prática da conduta em todas as situações. Não existe dolo subsequente ou posterior. Do mesmo modo, conhecimentos pretéritos que não tenham se mantido ao tempo da ação não configuram o dolo.

Além disso, o conhecimento do tipo objetivo deve ser idôneo, senão que, ao contrário, a conduta será atípica, ainda que a ação tenha causado o resultado previsto no tipo penal.

Assim, se por exemplo, um agente tenha subtraído coisa alheia móvel, sem que o saiba que a mesma seja pertencente a outra pessoa, pois acredita que a coisa seja sua, não haverá tipicidade na conduta, pois não estaria presente o dolo, malgrado a ação tenha causado o resultado típico, já que não havia o conhecimento idôneo do tipo objetivo, qual seja, a coisa alheia móvel, implicando na ocorrência do erro de tipo[10].

Não é objetivo do presente trabalho a elaboração de uma análise exaustiva do dolo, mas apenas traçar os seus principais pressupostos, a fim de que seja demonstrado que a descrição das condutas previstas nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8137/90 são incompatíveis com a entendimento sumulado pelo Supremo Tribunal Federal de que o crédito tributário seria elemento normativo do tipo.

Do enunciado descrito nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8137/90, constata-se que o tipo subjetivo abrange não só o dolo, mas também o especial fim de agir consistente na finalidade de suprimir ou reduzir o tributo. Assim, para que seja configurado o tipo subjetivo não basta a prática das condutas narradas nos dispositivos legais acima indicados, sendo necessário que as mesmas sejam realizadas com o intuito de afastar ou reduzir o tributo.

Portanto, o dolo do agente, de acordo com os pressupostos acima expostos acerca do referido elemento subjetivo, supõe o conhecimento e a possibilidade de interferir no curso causal do resultado, na hipótese, a supressão ou a redução do tributo.

Se considerarmos que o resultado da conduta tipificada nos artigo 1º da Lei 8137/90 só se configura após a constituição “definitiva” do crédito tributário, consistente na decisão administrativa acerca da relação jurídica tributária da qual não caiba mais nenhum recurso, tal como entende o Supremo Tribunal Federal, somos obrigados a admitir que o agente não possui qualquer ingerência na consecução do resultado, pois este ficaria a cargo da administração pública diante da sua competência para se pronunciar acerca do acertamento da relação jurídica tributária.         

Mesmo nos casos em que a constituição do crédito tributário se realiza através do denominado “lançamento” por homologação, este ficaria subordinado à condição resolutiva de homologação pela administração pública, ainda que o mesmo ocorra de forma tácita, pela ausência de manifestação do Fisco.

E diante da impossibilidade do agente de interferir no curso causal do resultado (constituição definitiva do crédito tributário), chegaremos a esdrúxula conclusão de que não haveria dolo na conduta do agente, mas apenas um mero desejo, que representa o querer do agente de realizar o resultado, mas sem a possibilidade de interferir na sua produção. 

Por outro lado, conforme afirmamos anteriormente, o dolo é contemporâneo à ação, o que implica dizer que o mesmo deve estar presente no momento da sua realização, pelo que a sua presença antes ou posterior à ação, sem que o mesmo exista no momento em que a conduta foi praticada resultará na ausência do tipo subjetivo.     

Porém, se considerarmos o signo tributo narrado no enunciado prescritivo do caput do artigo 1º da Lei 8137/90, na acepção do evento previsto na regra matriz de incidência tributária, veremos que o resultado consistente na supressão ou redução do tributo se compatibiliza com a noção de dolo.

Devendo o referido elemento subjetivo estar presente no momento da prática da conduta, terá o agente um conhecimento idôneo do resultado que pretende atingir, assim como a possibilidade de interferir no seu curso causal.

Assim, ocorrido o evento previsto na hipótese de incidência tributária, o sujeito passivo ou outro agente, mediante a prática de alguma das condutas previstas nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8137/90, tem pleno conhecimento de que sua ação encobrirá ou irá travestir o evento ocorrido na realidade histórica.

Veja-se, portanto, que se a palavra tributo prevista no dispositivo acima indicado for considerado na sua acepção do evento na regra geral e abstrata de natureza tributária, o sujeito ativo do crime terá conhecimento idôneo do elemento objetivo do tipo penal, bem como a capacidade de interferir no curso causal do resultado.   

Não concordamos, pois, com o entendimento do Supremo Tribunal Federal de que os crimes previstos nos incisos I a IV, do artigo 1º da Lei 8137/90 só se tipificam após a constituição definitiva do crédito tributário, já que, para nós, o delito se aperfeiçoa com a realização da conduta fraudulenta tendente à ocultar ou modificar o evento previsto na hipótese de incidência.

Não se estar a dizer que o crime possui natureza formal diante da desnecessidade da constituição do crédito tributário para a consumação do crime, já que aquele não constitui elemento normativo do tipo, conforme foi exposto anteriormente, não sendo ele o resultado pretendido pelo agente.

O crime ocorre em um momento anterior à constituição do crédito tributário, não sendo necessária a edição de uma norma individual e concreta pela administração tributária para sua consumação.

A eventual declaração posterior de inexistência do crédito tributário surtirá efeitos apenas e tão somente, conforme será visto adiante, em razão da afirmação de que o evento, o qual o agente pretendeu ocultar ou modificá-lo mediante o emprego de artifício fraudulento, não se subsume à regra matriz de incidência tributária.  

Porém, tal hipótese não importa na conclusão de que somente a administração pública tributária seria o ente competente para afirmar se houve ou não sonegação fiscal. É o que passaremos a abordar no capítulo seguinte. 

3 – DA DESNECESSIDADE DA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PARA AFERIÇÃO DA OCORRÊNCIA DOS CRIMES PREVISTOS NO ARTIGO 1º DA LEI 8137/90 DIANTE DA COMPETÊNCIA DIFUSA PARA VERIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO DO EVENTO PRATICADO PELO AGENTE EM RELAÇÃO À REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA.

As normas gerais e abstratas não possuem condições para atuar em um caso materialmente definido, ou seja, não tocam as condutas intersubjetivas, sendo necessária a emissão de uma norma individual e concreta para que a finalidade prescrita pelo legislador possa ser implementada. Exige-se, portanto, a tipificação no espaço e no tempo do enunciado prescritivo.

E tal operação, denominada de incidência ou aplicação do direito, não ocorre de forma automática e infalível, mas depende de um ato humano de aplicação da norma realizado por pessoa habilitada legalmente e mediante um procedimento previsto no próprio ordenamento jurídico.

A existência de uma linguagem própria a ser emitida por um sujeito competente, mediante um procedimento próprio previsto no direito positivo para o fim de estabelecer direitos e deveres decorrentes do evento descrito na hipótese da norma geral e abstrata constitui uma emanação do sobre princípio da segurança jurídica do qual decorre o princípio da certeza do direito que exige do enunciado normativo a especificação do fato e da conduta regrada, bem como, de outro, a previsibilidade do conteúdo da coatividade normativa.[11]

Dessa forma, é possível conferir a certeza da mensagem jurídica, permitindo-se a compreensão do conteúdo, seja no plano abstrato, quanto no plano concreto.     

Esta foi a razão pela qual, o Supremo Tribunal Federal, baseado na premissa de que o crédito tributário seria elemento normativo dos tipos penais previstos nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8137/90, sustentou que só a Administração Pública tributária poderia afirmar se houve ou não a ocorrência de sonegação fiscal.

Em outras palavras, entendeu a corte superior que só haveria certeza quanto à ocorrência do evento descrito na norma jurídica penal após o acertamento da relação jurídica tributária, o que somente ocorreria com a constituição “definitiva” do crédito tributário.

No entanto, conforme já foi exposto anteriormente, entendemos que o crédito tributário não constitui elemento normativo dos tipos penais descritos no artigo 1º da Lei 8137/90, sendo possível afirmar a certeza da ocorrência do delito, assegurando-se, portanto, a observância do sobre princípio da segurança jurídica, mediante a emissão de uma linguagem por um sujeito competente e de acordo com o procedimento previsto em lei, sem que seja necessário para tanto a constituição “definitiva” do crédito tributário, conforme passaremos a expor daqui em diante.    

Não se questiona o fato de que a competência privativa para constituir o crédito tributário é da Administração Pública, porém, entendemos que tal atividade não se confunde com a tarefa de verificar a adequação de um evento à regra matriz de incidência tributária, o que para nós não seria restrito ao Fisco, mas a todos os sujeitos habilitados pela ordem jurídica.

Nas linhas anteriores, fixamos a premissa de que o signo tributo, mencionado no caput do artigo 1º da Lei 8137/90 foi inscrito na acepção do evento descrito na regra matriz de incidência tributária, sendo a sua supressão ou a redução da sua expressão econômica o fim pretendido pelo agente.

Sendo incondicionada a ação penal pública relativa aos crimes tipificados nos incisos I a IV do artigo 1º do diploma legal acima citado, caberia ao Ministério Público, ao se deparar com a prática de uma das condutas narradas nos enunciados prescritivos em comento, verificar se o evento ao qual se refere a ação fraudulenta se adéqua à alguma hipótese de incidência tributária.

Exemplificando, tomando como base a conduta descrita no inciso III, do artigo 1º da Lei 8137/90, caberia ao parquet verificar se a nota fiscal, fatura ou quaisquer dos documentos indicados no referido dispositivo, os quais foram objeto de falsificação ou alteração pelo agente, teria como objeto algum produto ou serviço passível de incidência tributária.

Esta é, portanto, a tarefa atribuída ao titular da ação penal que não se confunde com a atividade de constituição do crédito tributário.

Todo acontecimento realizado no mundo fenomênico se esvai no tempo e no espaço, razão pela qual só se afigura possível relatá-lo através de uma linguagem, simplesmente porque o mesmo já ficou no passado. Assim, só seria possível conhecê-lo através de uma linguagem construída pelo emissor.

Daí a distinção entre evento, fato e fato jurídico, a qual já nos referimos anteriormente, e que agora iremos abordar de uma forma mais profunda.

O evento seria um acontecimento carente de qualquer linguagem que ficou na experiência. O fato por sua vez, consiste no relato do evento, ou seja, o enunciado em forma linguística. Refere-se a elementos culturais, já que o mesmo é exteriorizado através da linguagem, diversamente do evento que alude a objetos reais.

O evento é perceptível pelos sentidos. Os fatos são conhecidos através da interpretação. Daí que o mesmo não se revela palpável e concreto, mas algo que se depreende pela linguagem, através da qual se cria uma realidade própria.

O fato jurídico então é o relato do evento em linguagem jurídica, a partir da qual são produzidos os efeitos previstos no ordenamento jurídico. E essa linguagem jurídica é concretizada mediante a realização de um procedimento previsto em lei instaurado por um sujeito competente.

Faz-se necessário aduzir que a expressão fato jurídico possui mais de uma acepção. Utiliza-se o termo para aludir à norma geral e abstrata, assim como ao evento em concreto descrito na hipótese de incidência. Há, ainda, uma terceira categoria que é designada por fato jurídico que consiste no relato em linguagem jurídica do acontecimento em concreto.

Assim, quando afirmamos que o signo tributo previsto no caput do artigo 1º da Lei 8137/90 foi utilizado na acepção de evento descrito na regra matriz de incidência tributária, queremos fazer alusão aquele ocorrido no mundo fenomênico.

No entanto, é bom que se diga que a ocorrência do evento descrito na norma geral e astrata só produzirá os efeitos que lhe prescrevem a ordem jurídica após o relato do mesmo em linguagem jurídica, o que exige um procedimento previsto em lei instaurado por um sujeito competente.

E sendo necessária a realização de um procedimento previsto em lei desencadeado por um sujeito competente, pode se dizer que antes do referido pressuposto, não há a produção de efeitos jurídicos, o que equivale a afirmar que não houve a incidência da norma geral e abstrata, embora tenha ocorrido no mundo fenomênico o evento nela previsto.

A teoria tradicional da incidência normativa, que tem como seus expoentes Pontes de Miranda e Miguel Reale, propõe que a norma jurídica incide de forma automática e infalível, tão logo ocorrido o evento narrado no antecedente da norma. Para essa tese, a norma incidiria sozinha, sponte própria, produzindo os efeitos jurídicos nela prescritos tendente à constituição de direitos e deveres correlatos, desde o momento em que realizada a sua hipótese.   

A aplicação da norma, da qual decorreria a formalização dos direitos e deveres, se daria, no entanto, em momento posterior, sendo possível ainda que ela sequer seja aplicada, o que, porém, não afastaria a juridicidade do evento ocorrido na realidade concreta. Veja-se, portanto, que para esse entendimento, a incidência da norma e sua aplicação seriam coisas distintas. 

Destarte, não há como ser instaurada a relação jurídica prevista no consequente da norma jurídica, caso não seja instaurado um procedimento previsto em lei e por um sujeito competente, tendente a relatar o evento narrado na hipótese de incidência.  

Dessa forma, poderia se pensar que antes de relatado o evento previsto na regra matriz de incidência tributária, cujos efeitos jurídicos o sujeito passivo pretendeu afastar mediante algumas das condutas fraudulentas previstas no artigo 1º da Lei 8137/90, não estaria tipificado o respectivo crime.

No entanto, não se confunde o ato de constituição do crédito tributário com a tarefa de verificar a subsunção do evento à hipótese de incidência tributária.        

3.1 A Distinção do Ato-Norma Denúncia e o Ato-Norma Lançamento

O direito positivo, embora constitua uma unidade, é composto de vários ramos, os quais possuem cada qual um conjunto de regras específicas (enunciados prescritivos) que se diferenciam.  Por exemplo, podemos ter o instituto da prescrição que é disciplinado pelo direito civil, tributário, penal, administrativo, etc., cada qual com pressupostos próprios.

Além disso, cada evento descrito na norma geral e abstrata, embora previsto em mais de um ramo do direito, possui um procedimento específico e um agente competente para instaurá-lo.

O lançamento tributário pode ser examinado ora pelo plano fático ora pelo plano normativo. O primeiro refere-se ao fato administrativo consistente no procedimento administrativo previsto em lei e instaurado por autoridade competente, seu suporte fático e os fatos jurídicos que o integram.

Já o plano normativo diz respeito ao ato-norma administrativo que resulta do procedimento acima citado e que introduz uma norma individual e concreta que tem em seu antecedente a descrição do fato jurídico tributário e no consequente, a prescrição da relação jurídico tributária.

O ato norma do lançamento tributário possui como elementos, a motivação, o sujeito ativo e passivo da relação jurídica tributária, o functor relacional e a conduta prescrita no ato-norma.

A motivação consiste na descrição do fato jurídico ocorrido, da qual decorre a prescrição de uma conduta exigida pelo ordenamento jurídico, o que viabiliza o controle de legalidade dos atos estatais.

O sujeito ativo e passivo são os sujeitos da relação jurídica tributária. Por fim, o functor relacional e a conduta prescrita no ato norma revela a obrigatoriedade do sujeito passivo de efetuar o recolhimento de uma quantia em dinheiro.

Verifica-se, assim, que os elementos que compõem a estrutura do ato-norma do lançamento tributário referem-se aos aspectos da regra matriz de incidência tributária e que são individualizados de acordo com o fato concreto. Os aspectos material, temporal e espacial estão previstos no antecedente da norma   individual e concreta e configuram a motivação da mesma, conforme já exposto acima.

O aspecto subjetivo consiste nos sujeitos da relação jurídica e o aspecto quantitativo expõe a base de cálculo e a alíquota do tributo, sendo, portanto, os elementos que dimensionam economicamente a obrigação tributária.

O ato-norma da denúncia dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90 e do lançamento tributário possuem em comum, apenas e tão somente, na motivação do ato, a descrição da ocorrência de um evento previsto em alguma hipótese de incidência tributária, agregando-se no primeiro, a conduta fraudulenta praticada pelo agente.

Porém, é o aspecto quantitativo da norma individual e concreta do lançamento que o distingue do ato norma da denúncia. Veja-se que a regra de estrutura do 142 do Código Tributário Nacional que informa o modo de produção do ato norma do lançamento impõe ao agente competente a apuração, entre outros elementos, do montante do tributo, que por sua vez é delimitado através da base de cálculo e da alíquota.

No ato-norma da denúncia dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90, além de não ser o Ministério Público o agente competente para apurar a base de cálculo e a alíquota do tributo, não se faz necessária tal empreitada.

Dissemos anteriormente que o signo tributo possui várias acepções e o artigo 1º da Lei 8137/90 o teria utilizado no sentido do evento previsto no antecedente da norma geral e abstrata de natureza tributária e não como crédito tributário, como entende o Supremo Tribunal Federal, não sendo aquele elemento normativo do tipo.

Entendemos que os tipos penais narrados no diploma legal acima citado se configuram com a ação do agente destinada a mascarar o evento descrito na regra matriz de incidência tributária e que ocorreu na realidade histórica, seja pela sua ocultação ou pela redução de sua expressão econômica.

E tal resultado pode ser aferido pela própria conduta fraudulenta do agente. Queremos dizer que é possível aferir a supressão ou a redução do “tributo” através de algumas das ações ardilosas previstas nos incisos I a IV, o artigo 1º da Lei 8137/90.

Assim, se por exemplo o agente falsifica ou altera nota fiscal de um produto para constar como se a operação tivesse sido realizada pelo valor de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando na realidade ele foi vendido por R$ 1000,00 (mil reais), tal fato por si só já é suficiente para se constatar que houve a supressão ou redução do tributo.

Veja-se, portanto, que a verificação do resultado do tipo penal previsto no artigo 1º da Lei 8137/90 não exige a apuração da base de cálculo e da alíquota do tributo, razão pela qual não se faz necessária a constituição “definitiva” do crédito tributário, já que o mesmo pode ser demonstrado pela própria conduta fraudulenta, bastando apenas a averiguação da subsunção do evento a que se refere a conduta fraudulenta à hipótese de incidência tributária.

E o ordenamento jurídico não restringe tal atividade à autoridade fiscal, sendo plenamente possível ao Ministério Público, no exercício de seu munus constitucional consistente na apuração dos fatos jurídicos penais, verificar a adequação do evento a que se relaciona a prática ardilosa à regra matriz de incidência tributária.

O autor alemão Peter Häberle que difundiu o método concretista da “Constituição” Aberta, pregava a democratização do processo interpretativo, que não seria restrito ao corpo clássico de intérpretes do quadro da hermenêutica tradicional, mas se estenderia a todos os cidadãos[12].

Destarte, sendo a interpretação um processo aberto e público que faz do cidadão, a um só tempo, objeto e sujeito da ordem jurídica, não se pode conceber que um integrante do aparelho estatal não possa verificar a subsunção de um evento à hipótese de incidência tributária, não sendo tal tarefa restrita ao sujeito competente para constituir o crédito tributário.

De acordo com as ideias de Wittgenstein acima expostas, cada ramo do direito possui uma linguagem própria composta de enunciados prescritivos específicos (regras) que estabelecem hipóteses e consequências distintas que, embora possam se relacionar, são autônomas em relação a todas as outras.

Não obstante seja a autoridade fiscal o sujeito competente para constituir o crédito tributário, tal fato não impede a verificação da ocorrência dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90, tendo em vista que a sua configuração pode ser aferida apenas e tão somente pela conduta fraudulenta narrada nos incisos I a IV daquele dispositivo e pela subsunção do evento a que se relaciona a ação delituosa à regra matriz de incidência tributária. 

Diante disso, haveria certeza quanto a ocorrência dos crimes tipificados no diploma legal acima mencionado, mediante a linguagem emitida pelo Ministério Público através do ato-norma da denúncia, assegurando-se, assim, a observância do sobre princípio da segurança jurídica, sendo prescindível para tal fim a constituição definitiva do crédito tributário.  

Sendo assim, cai por terra o entendimento da Suprema Corte de que o ajuizamento da ação penal antes da constituição do crédito tributário imporia ao acusado à renúncia ao seu direito constitucional de apresentar impugnação à exigência fiscal para alcançar a extinção da punibilidade pela satisfação da obrigação, pois o antecedente da norma jurídica referente ao tipo penal previsto no artigo 1º da Lei 8137/90, do qual decorre a relação jurídica penal possui elementos  distintos da hipótese narrada na norma jurídica tributária, só possuindo em comum um evento sobre o qual incide um tributo, razão pela qual seria ela autônoma e independente do vínculo jurídico tributário. 

4 – DA IMPROPRIEDADE DA NOÇÃO DA CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO APÓS A DECISÃO ADMINISTRATIVA FINAL ACERCA DO LANÇAMENTO

O Supremo Tribunal Federal entende que não seria possível afirmar a ocorrência dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90 enquanto não for proferida a decisão definitiva no processo administrativo de constituição do crédito tributário, porquanto não haveria liquidez e certeza quanto ao direito afirmado pelo Fisco.

No entanto, se não se afigura necessário o pronunciamento do Fisco acerca do acertamento da relação jurídica tributária para que haja a configuração dos tipos penais narrados no artigo 1º da Lei 8137/90, conforme defendemos anteriormente, revela-se ainda mais imprópria, a exigência de esgotamento da via administrativa para constituição definitiva do crédito tributário, para, somente a partir de então, seja averiguado a ocorrência ou não do delito.

Na verdade, seja o crédito constituído pela administração pública pelas modalidades do lançamento de ofício ou por declaração, seja pelo próprio contribuinte, que declara a ocorrência do fato jurídico tributário e apura o montante devido, a relação jurídica tributária se aperfeiçoa, no primeiro caso, a partir da notificação do sujeito passivo acerca do ato decisório resultante daquele procedimento ou tão logo seja introduzida no sistema a norma individual e concreta pelo contribuinte.

Faz-se necessário aduzir que a possibilidade de revisão do lançamento ou da norma individual e concreta introduzida pelo sujeito passivo não lhe atribui o status da provisoriedade. Nesse sentido, afirma o professor Paulo de Barros Carvalho:

A circunstância de poder ser impugnado não significa ter caráter provisório, aguardando a expedição de outros atos que o confirmem. A susceptibilidade a impugnações é predicado de todos os atos administrativos. Fora assim e diríamos que o ato de nomeação de um Ministro de Estado é provisório, porquanto ele pode ser atacado e invalidado. Passando para o campo do direito processual, afirmaríamos que uma sentença, enquanto sentença, não é um ato definitivo, porque pode ser modificada por efeito de um recurso. Os acórdãos dos tribunais seriam também provisórios, na medida em que suscitassem novos apelos. (CARVALHO, Paulo de Barros, 2009,  p.287.)

Portanto, a eventual modificação da constituição do crédito através dos recursos e impugnações administrativas não afasta a sua definitividade, pois se assim não fosse, no caso dos atos judiciais, tal qualidade só seria alcançada após o transcurso ou julgamento da ação rescisória.

Veja-se que a impugnação e o recurso administrativo, nos termos do artigo 151, inciso III, do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, o que é completamente distinto daquilo que ainda é inexigível, pois só pode ser suspenso, de acordo com as hipóteses daquele enunciado prescritivo, o que já é exigível.

E se o crédito já é exigível, é também líquido e certo, embora algum dos elementos que compõem o crédito possa ser modificado, não sendo correto afirmar que o a obrigação tributária só estaria delimitada após a decisão definitiva na seara administrativa.

Assim, a pendência de recurso ou impugnação administrativa ou mesmo uma decisão judicial que declare a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afastará a tipicidade dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90, mas configurará uma questão prejudicial heterogênea, na forma do disposto no artigo 93 do Código de Processo Penal[13], apenas e tão somente, quando a causa de pedir aludir à não incidência do tributo sobre o evento que guarda relação com a conduta ardilosa do agente, o que provocaria a suspensão do ação penal, preservando-se, dessa forma, a independência das instâncias administrativa e judicial.

Queremos dizer que a discussão em torno do aspecto quantitativo do tributo, seja pela base de cálculo ou da alíquota, ou do aspecto espacial ou temporal não possui qualquer conexão com os tipos penais previstos na lei 8137/90, até mesmo quando o agente do crime alegar que não é sujeito passivo do tributo, pois as condutas descritas naquele diploma legal podem ser praticadas por qualquer pessoa e não somente pelo contribuinte ou responsável pela obrigação tributária.

Diversamente, a declaração de que o evento a que se relaciona a conduta fraudulenta não é passível de incidência de qualquer tributo afastará a tipicidade dos crimes narrados no diploma legal acima mencionado, gerando, porém, a desclassificação para outros delitos. 

O entendimento do Supremo Tribunal Federal segundo o qual só restaria configurado os crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90 após a constituição “definitiva” do crédito tributário pode, ainda, acarretar situações completamente esdrúxulas. Pense-se na hipótese de um tributo sujeito ao impropriamente denominado “lançamento” por homologação, cujo evento descrito na regra matriz de incidência tributária tenha sido objeto de uma das condutas fraudulentas descritas nos incisos do enunciado prescritivo acima indicado, após o que o contribuinte emite a norma individual e concreta de constituição do crédito, cuja expressão econômica é inferior ao que seria devido de acordo com o evento ocorrido na realidade histórica. Caso o lançamento seja homologado tacitamente, ou seja, não havendo pronunciamento pela administração pública tributária constatando a diferença a recolher, teríamos a situação absurda em que o Ministério Público não poderia oferecer denúncia em face do agente, mesmo diante da constatação da fraude, já que o Fisco não teria apurado supressão e redução de tributo.     

Por outro lado, mesmo que seja reconhecida a inexistência do crédito tributário, tal fato, muitas vezes, não implicará na ausência dos crimes narrados no diploma legal acima indicado, conforme veremos no tópico seguinte.            

5 – OS ELEMENTOS DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA E AS CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E SUA RELAÇÃO COM OS TIPOS PENAIS DO ARTIGO 1º DA LEI 8137/90.  

O crédito tributário constitui um dos elementos da relação jurídica que decorre do fato jurídico descrito no antecedente da norma individual e concreta.

Como toda relação jurídica, ela é composta por um sujeito ativo, no caso, uma pessoa jurídica de direito público, e o sujeito passivo, designado contribuinte ou responsável, e que tem como objeto o pagamento de um tributo e eventuais penalidades e encargos legais, tendo aquele o dever jurídico de efetuar a sua prestação e o sujeito ativo, o direito subjetivo de exigi-la.

Assim, cada um desses elementos compõe a relação obrigacional tributária e sua extinção pode atingir um ou mais daqueles elementos. Há, portanto, causas de extinção do crédito tributário que ocorrem pelo desaparecimento do sujeito ativo e/ou passivo, do direito subjetivo ou do dever jurídico, ou de ambos, ou pelo atingimento de seu objeto.

Diante disso, nem sempre a declaração de extinção do crédito tributário afastará a presença de uma conduta fraudulenta destinada a suprimir ou reduzir o tributo, diante da sua independência em relação ao fenômeno que dá ensejo à extinção do crédito tributário.

É certo que o artigo 69 da Lei 11941/09 dispõe sobre a extinção da punibilidade dos crimes referidos no artigo 1º e 2º da Lei 8137/90 e artigos 168-A e 337-A do Código Penal, razão pela qual deve ser extraída a mesma consequência para as hipóteses de conversão de depósito em renda(inciso VI, do artigo 156 do CTN), o pagamento antecipado e a homologação do lançamento(inciso VII, do artigo 156 do CTN), a consignação em pagamento(inciso VIII do artigo 156 do CTN), a dação em pagamento(inciso XI, do artigo 156 do CTN) e a transação (inciso III, do artigo 156 do CTN), visto que em relação a essa última, o que efetivamente põe fim à relação jurídica tributária é o pagamento.

Já as demais modalidades de extinção do crédito tributário não produzem qualquer consequência em relação aos crimes previstos na Lei 8137/90, senão vejamos. A compensação pressupõe duas relações jurídicas distintas em que o sujeito passivo da obrigação tributária é credor em relação ao Fisco, afastando, dessa forma, o dever jurídico relativo à obrigação tributária, e, consequentemente, o direito subjetivo do Fisco de exigir a prestação.

A remissão, assim como a decadência e a prescrição afastam o direito subjetivo do Fisco de exigir o tributo e, consequentemente, o dever jurídico imposto ao sujeito passivo.

Interessante notar que cada uma dessas hipóteses opera no consequente da regra matriz de incidência tributária, pois dizem respeito aos elementos da relação jurídica, permanecendo incólume o aspecto material descrito na hipótese de incidência, o qual pretendeu o agente suprimir ou reduzir a sua expressão econômica mediante a prática de uma conduta fraudulenta.

Portanto, afora a causa de extinção do crédito tributário pelo pagamento e as modalidades a ela correlatas, as demais, por atingirem elementos que integram a relação jurídica prevista no consequente da regra matriz de incidência tributária, os quais não tem o condão de infirmar o evento descrito no antecedente daquela norma, não produzirão qualquer consequência em relação aos crimes previstos no artigo 01º da lei 8137/90.

6 - CONCLUSÃO

O signo tributo narrado no caput do artigo 1º da Lei 8137/90 foi utilizado na acepção do evento descrito na regra matriz de incidência tributária e não como crédito tributário, razão pela qual não constitui o mesmo elemento normativo do tipo penal descrito no enunciado prescritivo acima indicado, conforme entende o Supremo Tribunal Federal.

O antecedente da norma jurídica referente ao tipo penal previsto no artigo 1º da Lei 8137/90 possui elementos absolutamente distintos da hipótese narrada na norma jurídica tributária, só possuindo em comum um evento sobre o qual incide um tributo, razão pela qual a relação jurídica que decorre do ilícito penal acima indicado é autônoma e independente do vínculo jurídico tributário. 

Em consequência, ao contrário do que afirma o Pretório Excelso, a declaração da ocorrência da sonegação fiscal não é privativa da Administração Pública tributária, pois a sua constatação não depende da constituição “definitiva” do crédito tributário, porquanto é possível ao Ministério Público aferir a certeza da supressão ou redução do tributo através da prática das ações ardilosas previstas nos incisos I a IV, do artigo 1º da Lei 8137/90, não sendo necessária a apuração dos elementos da regra matriz de incidência tributária, não havendo, portanto, ofensa à ao sobre princípio da segurança jurídica que decorreria da ausência de  linguagem emitida por um sujeito competente para apurar a ocorrência do delito.

 A atividade de constituição do crédito tributário não se confunde com a tarefa de verificar a adequação do evento a que se relaciona a conduta fraudulenta à hipótese de incidência tributária, já que tal empreitada é difundida por todos os operadores do direito e não somente aqueles que atuam no âmbito do Fisco.

A possibilidade de revisão do lançamento ou da norma individual e concreta introduzida pelo sujeito passivo não lhe atribui o status da provisoriedade.

A pendência de recurso ou impugnação administrativa ou ainda a decisão judicial que declare a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afastará a tipicidade dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8137/90, mas configurará uma questão prejudicial heterogênea, na forma do disposto no artigo 93 do Código de Processo Penal, apenas e tão somente, quando a causa de pedir aludir à não incidência do tributo sobre o evento que guarda relação com a conduta ardilosa do agente, o que provocaria a suspensão do ação penal, preservando-se, dessa forma, a independência das instâncias administrativa e judicial. 

Nem sempre a declaração de extinção do crédito tributário afastará a presença de uma conduta fraudulenta destinada a suprimir ou reduzir o tributo, diante da sua independência em relação ao fenômeno que dá ensejo à extinção do crédito tributário, com exceção da hipótese de pagamento e suas modalidades correlatas, em razão de disposição expressa de lei.

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