RESUMO: O ICMS é um tributo plurifásico, real, proporcional, fiscal e, ainda, poderá ser seletivo. Constitui exação que representa 18,3% do total arrecadado pelos cofres públicos no Brasil. Sem dúvidas, é o tributo com maior grau de detalhamento na Constituição, pois, além da importância fiscal, tem reflexos indeléveis no pacto federativo e no federalismo fiscal. Uma de suas características é a não cumulatividade, fruto do seu cariz plurifásico, da sua arquitetura constitucional de neutralidade e da busca pelo equilíbrio concorrencial e justiça fiscal. Nesta senda, faz-se mister o estudo detido dos aspectos doutrinários e jurisprudenciais da não cumulatividade do ICMS.

Palavras-chave: ICMS; Não cumulatividade; Plurifásico; Justiça Fiscal.

Sumário:  1. Introdução – 2. Regime de apuração – 3. Diferimento e direito ao creditamento – 4. Guerra fiscal – 5. Direito a correção monetária – 6. Transferência de crédito – 7. Inadimplência do contribuinte de fato – 8. Inidoneidade – 9. Crédito de ICMS na base de cálculo de outros tributos – 10. Crédito de ICMS e empresas optantes do Simples Nacional – 11. Aspectos processuais e prescrição no crédito escritural – 12. Conclusão – 13. Referências.

1.    Introdução

Klaus Tipke[1] defende que o dever de pagar imposto é um dever fundamental. O imposto não é meramente um sacrifício, mas sim, uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no proveitoso convívio de todos os cidadãos.

Casalta Nabais[2], na mesma linha, ensina que como dever fundamental, o imposto não pode ser encarado nem como um mero poder para o Estado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em Estado fiscal. Um tipo de Estado que tem na subsidiariedade da sua própria ação e no primado do sentimento de responsabilidade dos cidadãos o seu verdadeiro suporte.

As receitas tributárias, exceto em países que florescem extraordinárias receitas originárias, como as reservas petrolíferas do Oriente Médio, são a fonte precípua de recursos para a consecução, pelo Estado, dos direitos fundamentais.

Eis o seu apanágio fiscal. Nada obstante, além deste, os tributos têm funções indutoras e de promoção da igualdade material.

Paulo de Barros Carvalho[3] leciona que não raro a compostura da legislação de um tributo vem pontilhada de inequívocas providências no sentido de prestigiar certas condições, tidas como social, política ou economicamente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios, dá-se o nome de extrafiscalidade ou tributação indutora.

Octávio Campos Fischer[4] vai além, defendendo as ações afirmativas tributárias, que consistem na promoção, de algum modo e em alguma medida, da inclusão social. Transcende-se do uso do tributo com o intuito de redistribuição de riqueza ou de estímulo do comportamento de determinados contribuintes. Busca-se fazer com que o contribuinte não tenha no tributo um mecanismo de exclusão social ou, inversamente, fazer, também, do tributo um meio de inclusão social, como as isenções para aquisição de veículos por pessoas com necessidades especiais.

Neste diapasão, os entes federativos recebem diretamente da Constituição as suas parcelas do poder fiscal. A Constituição fixa a competência tributária de cada ente, mediante normas concessivas de competência tributária.

Luciano Amaro[5] lembra que as limitações demarcam, delimitam e fixam fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como ‘obstáculos’ ou ‘vedações’ ao exercício da competência tributária.

Realmente, a competência tributária deve ser exercitada com irrestrito respeito aos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes e ampla obediência as limitações constitucionais ao poder de tributar.

A competência tributária para instituição do ICMS pertence aos Estados e o Distrito Federal, apesar da União, excepcionalmente, estar credenciada para criar o imposto, em face do disposto nos artigos 147 e 154, II, da Constituição Federal.

Consubstancia-se no tributo com maior arrecadação, representando 18,3% do total arrecadado pelos cofres públicos no Brasil no ano de 2016.

É a exação com maior detalhamento na Constituição, pois, além da importância fiscal, tem reflexos importantes no pacto federativo e federalismo fiscal. Corroborando com esta assertiva, Leandro Paulsen[6] preconiza que o ICMS é um dos impostos mais complexos do sistema tributário. Sua legislação é extensa, começando pelo art. 155, inciso II e seus longos §§ 2º a 5º, passando por Resoluções do Senado que estabelecem alíquotas mínimas e máximas para determinadas situações, seguindo a intermediação de lei complementar que uniformiza diversos pontos do seu regime jurídico (art. 155, §2º, XII, da Constituição Federal, LC 87 de 1996) e envolvendo também convênios entre os Estados e o DF (Convênios CONFAZ) que especificam benefícios fiscais que podem ser concedidos. Isso sem falar em leis estaduais instituidoras do tributo, nos regulamentos e na catadupa de outros atos normativos infralegais que detalham sua aplicação correta.

Por fim, realce-se que o ICMS tem múltiplos aspectos materiais em sua regra-matriz de incidência, pois decorre de operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior, de acordo com o explicitado no art. 155, II, da Constituição Federal.

O ICMS, além de ser real, proporcional, fiscal e potencialmente seletivo, em regra é um imposto plurifásico. Entretanto, excepcionalmente, poderá ser monofásico, caso a lei complementar defina os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, consoante o disposto no art. 155, §2º, XII, “h”, da Constituição Federal.

Faz-se mister asseverar que a monofasia, citada acima, não se confunde com substituição tributária. Eduardo Maneira[7], nesta linha, explicita a diferença entre ambos os institutos, defendendo que, em primeiro lugar, distingue-se monofasia da ‘substituição tributária para a frente plena’, cuja aplicação somente é possível nos casos de tributos plurifásicos submetidos à não-cumulatividade. Na substituição tributária para a frente haverá, como ocorre com a monofasia e daí a possibilidade de serem confundidas, um único recolhimento. É o caso de a refinaria substituir a distribuidora e o posto de gasolina de ICMS, nas operações com combustível. O recolhimento é único na base, na refinaria, mas o cálculo deste imposto levou em consideração a ocorrência de todas as operações. A refinaria escolhe na condição de contribuinte pela primeira operação, da sua venda para a distribuidora e depois recolhe na condição de substituta sobre as outras operações. Na monofasia, ao contrário, tributa-se apenas uma operação. Monofasia significa incidência única. A tributação monofásica é antagônica à plurifasia e por via de consequência à substituição tributária.

Luís Eduardo Schoueri[8] explica que pode a tributação do consumo dar-se pela forma monofásica ou plurifásica, conforme a incidência jurídica esteja, ou não, limitada a uma única oportunidade, em um só ponto do processo de produção e distribuição. A tributação plurifásica pode apresentar-se cumulativa ou não cumulativa. A primeira pressupõe a cobrança do tributo em cada uma das transações pelas quais a mercadoria passa, não levando em conta, a cada transação, o tributo pago anteriormente, de modo a acumular, no custo, o tributo cobrado previamente. Diz-se, assim, que sua incidência ocorre em cascata, já que a base de cálculo do tributo, em cada transação, inclui o tributo pago nas anteriores. Já a tributação plurifásica não cumulativa implica que a cada etapa considere-se a tributação já ocorrida em transações anteriores, recolhendo-se, a cada transação, apenas o plus incidente sobre o valor acrescido, de modo que, idealmente, a carga tributária suportada pelo consumidor reflita a manifestação de capacidade contributiva que ele manifesta no ato do consumo.

Em nosso sistema jurídico, a não cumulatividade, que remonta o ano de 1954, com o IVA francês, está encetada no art. 155, §2º, I, da Constituição Federal.

Excetua-se, desta regra, salvo disposição legal em sentido contrário, a isenção ou não incidência. Neste caso, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Sacha Calmon[9] pondera que é grave equívoco supor que a Constituição Federal autorizou o legislador infraconstitucional ou o administrador, conforme as conveniências e os interesses arrecadatórios do Fisco, a estornar, amputar ou reduzir créditos relativos a operações anteriores tributadas. O estorno restringe-se aos créditos relativos a operações de circulação de mercadorias, na hipótese de isenção ou de não incidência outorgados como benefício fiscal.

Neste contexto, o Supremo Tribunal Federal[10], em repercussão geral, concluiu que a redução da base de cálculo de ICMS equivale à hipótese de isenção parcial, desaguando na anulação proporcional de crédito, concernente às operações anteriores, exceto disposição em lei estadual em sentido oposto. Decidiu, também, que a definiu que a pretensão de aquisição de crédito de ICMS decorrente de venda subsidiada não encontra amparo na Constituição Federal[11].

O Supremo Tribunal Federal[12] realça, outrossim, que a anulação de créditos concerne somente às operações de isenção e não incidência, não sendo possível interpreta-la para abarcar as imunidades. Assim, não se estorna créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, sob pena de, ao fim da cadeia, onerar com ICMS a mercadoria imune.

A disciplina da não cumulatividade ocorrerá por lei complementar, conforme prescreve o art. 155, §2º, XII, “c”, da Constituição Federal. Entretanto, consoante obtempera José Eduardo Soares de Melo[13], ‘disciplinar’ é dar características de operacionalização. Não se pode entender que ‘disciplinar’ é restringir, limitar ou cercear direitos, por uma simples razão: se o legislador complementar puder limitar os créditos, vedar os créditos, proibir em determinadas situações, ainda que parcialmente, estará usurpando uma atribuição que é do constituinte. Então, a virtude, o elemento principal da lei complementar, será dizer como é que se faz, se é por empresa, qual é o período de apuração, e até em termos documentais como é que isso ocorre.

Ainda nesta seara, indo mais além, Aroldo Gomes de Mattos[14] corrobora que disciplinar o regime de compensação de créditos de ICMS não seria mais do que estabelecer a forma escritural e operacional das regras que informam a apuração do ICMS devido pelo contribuinte de direito em face da não cumulatividade, ou seja, o seu modus faciendi e modus operandi. Porém, o entendimento dos tribunais vai além: tal disciplinamento significa sobretudo estabelecer qual critério específico a ser adotado para apuração desses créditos, se o ‘financeiro’, o ‘físico’, ou, então, o ‘misto’, porque a Constituição Federal permite mais de uma interpretação jurídica economicamente considerada. Note-se, porém, que o critério de apuração não se confunde com proibição de creditamento.

O creditamento, conforme linhas de antigo julgado do Supremo Tribunal Federal[15], não é uma faculdade do contribuinte, mas dever para com a ordem jurídica objetiva, tanto que não lhe é possível renunciar ao lançamento do crédito do imposto, ainda quando isso for conveniente. Nem a lei poderá conceder autorização para tanto, sob pena de inconstitucionalidade.

Decerto, a não cumulatividade é standard constitucional que traz isonomia e justiça fiscal, uma vez que pequenos contribuintes não têm as mesmas condições que grandes conglomerados de encadear, em um só estabelecimento, todas as fases da produção e circulação das mercadorias.

Evita-se, pois, a incidência do ICMS em cascata, a oneração desmesurada da atividade econômica e distorções concorrenciais.

Sacha Calmon[16], com sua argúcia peculiar, chama atenção que o Constituinte teve a neutralidade como escopo. A Constituição de 1998, como se percebe da singela leitura dos artigos 153, §3º, e 155, §2º, I, não autoriza que o ICMS onere o contribuinte de jure. Ao contrário, por meio do princípio da não cumulatividade, garante-se que o contribuinte nas operações de venda que promova, transferia ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um só entendimento: o ICMS não deve ser suportado pelo direito de crédito, correspondente ao imposto suportada em suas aquisições, então a ordem jurídica supõe que sofra a repercussão jurídica do tributo. Assim, o princípio da não cumulatividade deve conferir, ao ICMS, neutralidade, não podendo tais tributos ferir as leis da livre concorrência e da competitividade, que norteiam os mercados. Muito menos tributar duas vezes os investimentos, como seria a hipótese do não creditamento do ICMS pago na aquisição dos bens do ativo fixo. A seletividade, que autoriza o legislador a distinguir em razão da essencialidade dos produtos, diz respeito exatamente ao consumidor, que deve suportar o encargo tributário. Foi exatamente com esses princípios que adota-se tributos plurifásicos e não cumulativos.  

André Moreira Mendes[17] delineia com acuidade as vantagens da não cumulatividade: (a) o mecanismo de abatimento do tributo pago na etapa anterior gera uma fiscalização cruzada entre os próprios contribuintes. Diferentemente do que ocorre na plurifasia cumulativa, em que a sonegação do vendedor beneficia o adquirente do bem ou serviço (reduzindo os preços cobrados), no IVA o ônus tributário para o adquirente-contribuinte é maior caso o produto adquirido não esteja acobertado por nota fiscal (posto que o destaque em nota do imposto pago pelo vendedor legitima o contribuinte- adquirente a compensá-lo com o seu IVA a pagar). Tal fato, per se, é um grande aliado das fiscalizações tributárias; (b) a dedução em cada etapa do tributo pago na anterior, de forma a permitir que o ônus tributário seja equivalente à aplicação da alíquota sobre o preço final, faz com que o número de estádios de circulação da mercadoria ou prestação do serviço não influa no quantum devido. Por isso, o IVA é considerado neutro (seu ônus independe do número de operações tributadas); (c) com a neutralidade fiscal, ganham os agentes econômicos, que não têm que se verticalizar para reduzir os custos tributários, podendo concentrar-se na atividade em que tenham maior aptidão (produção, distribuição ou venda a varejo); (d) para o comércio internacional, as vantagens são expressivas: a exportação pode ser efetivamente desonerada (o método de apuração em comento permite a devolução ao exportador28 do imposto que gravou os insumos utilizados na produção das mercadorias vendidas para o exterior – o que não é passível de ser feito em tributos plurifásicos cumulativos, nos quais é bastante difícil determinar o montante exato do gravame que incidiu no processo produtivo). Ademais, os produtos estrangeiros, quando tributados no desembaraço aduaneiro, serão efetivamente equiparados – sob o prisma tributário – ao produto nacional. Isso porque, como a alíquota real do imposto equivalerá à nominal, independentemente do número de operações de circulação da mercadoria, os produtos nacionais sofrerão, sempre, uma incidência definida: o valor da alíquota do IVA prevista em lei. Assim, basta aplicar essa mesma alíquota no desembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira para equipará-la à nacional; (e) a forma de cobrança confere transparência à exação, eis que em todos os estádios de circulação do bem é possível saber quanto está sendo pago a título de tributo, que vem devidamente destacado na nota fiscal.

Por fim, realce-se que está em repercussão geral, no RE 603.917, a aplicabilidade do princípio na anterioridade nonagesimal nas normas relativas à apropriação e utilização de créditos.

2. Regimes de Apuração

A operacionalização da não cumulatividade ocorre com a apropriação de débitos e créditos do ICMS fruto de entradas tributáveis de mercadorias no estabelecimento do contribuinte, que serão usados no abatimento do ICMS devido pelas saídas tributáveis ulteriores.

O pagamento do ICMS consiste na eventual diferença desta matemática, sem uma correlação necessária entre crédito e do débito da mesma mercadoria, pois basta que estas sejam de operações anteriores.

Adolpho Bergamini[18] sintetiza com clareza: (i) o contribuinte que receber mercadoria em seu estabelecimento lança essa entrada no livro Registro de Entradas, assim como o crédito descontado na Nota Fiscal respectiva; (ii) quando houver saída tributável de mercadorias, a operação será registrada no livro Registro de Saídas, debitando-se nesse mesmo livro o ICMS devido pela operação; (iii) por fim, no livro de Apuração do ICMS, o contribuinte realiza o cotejo dos créditos constantes no Livro Registro de Entradas e os débitos do Livro Registro de Saídas: havendo saldo credor, este será transportado para o mês subsequente; havendo saldo devedor far-se-á o pagamento do valor apurado ao Erário.

Há diversos regimes de apuração do ICMS estabelecidos pela LC 87/85, que serão definidos por legislação estadual, como o normal, o sumário, a apuração em função da receita bruta, o simplificado de apuração e a apuração por estimativa.

Conforme o Supremo Tribunal Federal[19], em repercussão geral, o regime por estimativa será sempre concebido apenas mediante lei, sendo vedada a sua instituição por mero decreto.

O abatimento dos créditos e débitos pode ocorrer, conforme a doutrina, através do crédito de natureza financeira ou física e, para alguns, como Sacha Calmon[20], há a forma mista.

A jurisprudência do Supremo Tribunal[21][22][23][24][25] prega que a Constituição Federal adotou o critério do crédito físico, de modo que a aquisição de produtos intermediários, aplicados no processo produtivo que não integrem fisicamente o produto final, não gera direito ao crédito de ICMS.

Neste diapasão, não é possível o creditamento, como exemplo, na energia elétrica utilizada na indústria de panificação[26] e em supermercados[27], sacolas plásticas nas redes de varejo[28], material empregado na construção de estabelecimento de supermercado etc[29].

O Superior Tribunal de Justiça[30][31] entende que é possível a utilização de créditos entre os diversos ICMS (circulação de mercadoria, serviços de comunicação e de transporte), como no caso das empresas de telecomunicações que creditam energia elétrica, desde que vinculados ao processo de industrialização por equiparação.

Para a adoção do crédito financeiro, que amplia o direito ao credito para todas as entradas, é necessária expressa previsão na Constituição Federal ou da legislação extravagante.

Nesta toada, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, apenas após a LC 87/96[32], em sua redação originária[33] ou na alteração perpetrada pela LC 102/01, em que pese o lícito fracionamento no tempo[34], conferiu o direito ao crédito na compra bens do ativo fixo.

3. Diferimento e Direito ao Creditamento

Os Fiscos alegam que a não cumulatividade incide tão somente quando, nas operações anteriores, há pagamento. Como, no diferimento, não há, pois há remissão do pagamento para o próximo da cadeia produtiva, há vedação ao aproveitamento do crédito e impossibilidade de renúncia do diferimento.

Neste mesmo sentido, é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[35][36].

O Superior Tribunal de Justiça[37], por sua vez, já teve oportunidade de apreciar a matéria. Na ocasião, considerou que o diferimento é um benefício fiscal e, assim, subjuga-se as diretrizes do Fisco, que, no caso, impedia o direito ao creditamento.

Os contribuintes, em argumento contraposto, infirmam as alegações sustentando que a mera alteração do prazo para pagamento, sem alteração do sujeito passivo, não elide o direito ao creditamento, sob pena de mácula ao princípio da não cumulatividade.

Até o momento, ao menos em sede jurisprudencial, a argumentação fazendária leva vantagem. A matéria aguarda posicionamento final no Supremo Tribunal Federal, estando com repercussão geral conhecida, por meio do RE 781.926.

4. Guerra Fiscal

Os entes federados não podem, unilateralmente, conceder isenções fiscais de ICMS que abalem o pacto federativo.

O art. 155, §2º, XII, da Constituição de 1988 prevê que a Lei Complementar regulará a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Neste diapasão, o art. 1º, §2º, da LC 24/75 dispõe que o CONFAZ, por unanimidade dos Estados e do Distrito Federal, poderá conceder benefício fiscal e, por quatro quintos, revoga-lo total ou parcialmente.

A incorporação do convênio na legislação interna não ocorre automaticamente, conforme adverte o Ministro Joaquim Barbosa[38][39], mas através de ratificação, que, na senda do Supremo Tribunal Federal[40], dar-se-á por meio de espécie normativa emanada das Assembleias Legislativas.

Esta regra aplica-se, até mesmo, ao poder constituinte derivado decorrente, de acordo com jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[41], que deve respeito aos princípios constitucionais sensíveis, estabelecidos e extensíveis.

O Supremo Tribunal Federal[42] já declarou, exempli gratia, a inconstitucionalidade de lei do Estado que, para mitigar a jurisprudência da Corte, implica, quanto a recolhimento de tributo, dispensa de acessórios – multa e juros de mora – e parcelamento, em verdadeiro drible.

Assim, há inconstitucionalidade chapada em benefício fiscal do ICMS concedido unilateralmente por Estado ou DF.

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal[43] e o Superior Tribunal de Justiça[44] têm julgados que preconizam a impossibilidade de Governadores prejudicados glosarem créditos tributários de ICMS oriundos de benefícios fiscais concedidos sem anuência do CONFAZ, em face dos princípios da boa-fé e aparência, pois o instrumento adequado para retirar a norma do sistema jurídica é através do controle abstrato de constitucionalidade.

Por fim, a Corte Excelsa[45] julgou que não fere a norma constitucional da não cumulatividade a opção, dada por lei estadual, de regime com redução da base de cálculo condicionada à renúncia ao regime de apuração de créditos e débitos.

Nada obstante, o Supremo Tribunal Federal entende que na sistemática aplicável à cesta básica se admite o creditamento proporcional, mesmo em regime com redução da base de cálculo condicionada à renúncia ao regime de apuração de créditos e débitos, pois o Convênio ICMS 128/94 autoriza expressamente aos Estados a não exigir anulação proporcional do crédito, mas é necessário que a lei estadual não tenha disposto de forma oposta, pois os convênios têm natureza meramente autorizativa.

5. Direito a Correção Monetária

Não há direito a correção monetária de créditos escriturais de ICMS, com a ressalva de lei local concessiva do direito ou de resistência injustificada oposta pelo Fisco na consecução do direito ao creditamento da exação.

Não discrepa o Supremo Tribunal Federal[46][47][48] deste entendimento.

6. Transferência de Crédito

É possível que o crédito de ICMS acumulado oriundo de alíquotas diversificadas em operações de entrada e de saída de mercadoria ou em serviço tomado prestado seja transferido para estabelecimento de empresa interdependente e para estabelecimento fornecedor concernente a pagamento de aquisições feitas por estabelecimento industrial até certo valor.

O art. 25, § 1º, da LC 87/96 trata dos créditos de exportação. Há comando abstrato para que sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado e, havendo saldo remanescente, ocorra a transferência a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

O Superior Tribunal de Justiça[49] enuncia que não viola o princípio da não cumulatividade a proibição, constante em lei estadual, de aproveitamento do crédito de ICMS decorrente de operação de exportação quando o contribuinte possuir débito superior ao crédito.

O Superior Tribunal de Justiça[50] decidiu, motivado pela eficácia plena da norma constitucional da imunidade em exportações, que seria despicienda lei estadual regulamentadora da transferência a terceiros de créditos acumulados fruto de exportação, bem como pela impossibilidade de a lei local aventar impedimentos à transferência no caso de liquidez dos créditos.

7. Inadimplência do Contribuinte de Fato

O Superior Tribunal de Justiça[51] tem o entendimento que a inadimplência do contribuinte de fato não gera o direito ao crédito de ICMS ao contribuinte de direito, pois o descumprimento de compra e venda mercantil não tem o condão de desnaturar a relação jurídico-tributária, uma vez que acordos privados só são oponíveis a Fazenda Pública caso seja previsto em lei, na esteira do exposto no art. 123 do Código Tributário Nacional.

8. Inidoneidade

O crédito de ICMS nasce do princípio da não cumulatividade e não pode ser tolhido por inidoneidade documental em face de contribuintes de boa-fé.

Estas situações não podem ultrapassar o dever de diligência do contribuinte, pois é dever da administração tributária a fiscalização.

A súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça, neste diapasão, infere que pode o comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.

9. Créditos de ICMS na Base de Cálculo de Outros Tributos

Em sede de importação, aplica-se a tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal[52], em repercussão geral, acatada pela Receita Federal[53], de que o ICMS[54] não entra no cômputo da base de cálculo do PIS e da COFINS, em semelhante argumentação usada para a sua exclusão em operações domésticas[55].

O Supremo Tribunal Federal[56] alarga este entendimento para declarar a inconstitucionalidade da incidência do PIS/COFINS não cumulativos sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS, enquanto que o Superior Tribunal de Justiça exclui os créditos presumidos da base de cálculo do PIS/COFINS[57] e do IRPJ/CSLL[58].

10. Crédito de ICMS e Empresas Optantes do Simples Nacional

Atualmente, as Fazendas impedem o creditamento do ICMS por empresas optantes do Simples Nacional.

Contudo, a referida vedação, sem dúvidas, contraria o tratamento diferenciado e favorecido que deve ser destinado ao contribuinte enquadrado no Simples Nacional, expostos no art. 146, III, “d” e o art. 179, parágrafo único, IX da Constituição Federal.

Este contexto traz significativo impacto negativo na carga tributária, no encarecimento de produtos e na própria viabilidade empresarial de pequenos negócios que se encontram em franca desvantagem em detrimento de empresas que usam da sistemática da não cumulatividade.

O Supremo Tribunal Federal[59], quando instado sobre o tema, entendeu que se trata de violação a legislação infraconstitucional.

O Superior Tribunal de Justiça[60], ao seu modo, entendeu que não é possível o direito ao creditamento, porquanto é inadmissível a adesão parcial à sistemática simplificada com o recolhimento unificado em valores reduzidos e, ao mesmo tempo, a recusa em recolher o diferencial da alíquota ou pretensão de aproveitamento dos créditos para redução ainda maior do ICMS devido sobre as saídas de mercadoria.

11 Aspectos Processuais e Prescrição do Crédito Escritural

A regra-matriz de incidência do direito a compensação do crédito escritural, que é distinta da regra-matriz de incidência tributária do ICMS, é espécie de compensação tributária.

Assim, pode ser buscado o provimento declaratório, com efeitos prospectivos, por meio do mandado de segurança, conforme dispõe a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça[61][62], exceto na conjuntura de não prescindir de dilação probatória, como a necessidade de realização de perícia.

Por outro lado, quanto a prescrição, os créditos escriturais não se assemelham aos pagamentos indevidos que arrimam à repetição de indébito, porquanto surgem do princípio da não cumulatividade, de modo que não se aplica o Código Tribunal Nacional, mas o art. 1º do Decreto 20.910/1932.

Deste sentido não discorda o Superior Tribunal de Justiça[63][64].

12. Conclusão

Ante o exposto no estudo, verifica-se a imprescindível importância para as empresas o direito ao crédito escritural do ICMS, decorrente do princípio da não cumulatividade.

Referido safeguard constitucional é fruto do cariz plurifásico do ICMS, da sua arquitetura constitucional de neutralidade e da busca pelo equilíbrio concorrencial e justiça fiscal.

Em um Estado Democrático de Direito, em que se busca justiça e isonomia fiscal, deve-se respeitar o fair play democrático.

          Aplica-se, aqui, a teoria dos jogos, que tem o grande mérito de demonstrar como as coisas devem ocorrer caso tenhamos agentes racionais no jogo real, não descartando a possibilidade irracional das pressões e das emoções comparecerem no ato processual[65].

No jogo, consoante preleciona Tárek Moysés Moussalém[66], é como se cada qual efetivamente habitasse uma linguagem e jogasse, de acordo com determinadas regras, com os demais que também a coabitam.

Atento a esta realidade, o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal se debruçam sobre a temática e fixam, para o bem ou para o mal, as diretrizes a serem seguidas pelos contribuintes e pelo Fisco.

Assim, há posicionamentos sobre regimes de apuração, diferimento, guerra fiscal, correção monetária, transferência de créditos, inadimplência do contribuinte de fato, inidoneidade, crédito escritural em empresas do Simples Nacional etc.

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