LUIZ RODRIGUES ARAÚJO FILHO [1] 

RESUMO: O presente trabalho apresentara os crimes contra a ordem tributária e descrevera os diversos aspectos da sonegação fiscal. O estudo teve como objetivo geral apresentar a sonegação fiscal e os crimes contra a ordem tributária, fazendo menção as novas decisões jurídicas referente à extinção da punibilidade em crimes contra a ordem tributaria. Quanto os objetivos específicos são; demonstrar os principais aspectos de sonegação fiscal e do crime contra a ordem tributária; demonstrar o ilícito fiscal tributário e o ilícito administrativo, apresentar e analisar os crimes definidos na Lei 8.137/90 e explanar e refletir sobre o caput do art. 1 º desta lei o qual exige um resultado para existência do crime tributário. Buscou-se por meio da pesquisa bibliográfica, exploratória de natureza qualitativa, informações que possibilitassem a abordagem dos principais aspectos com relação ao tema. Após analisar os dados da pesquisa bibliográfica, pode se concluir que, às recentes decisões do Supremo Tribunal Federal têm sustentado que, por serem materiais, os delitos previstos no artigo 1º, da Lei nº. 8.137 de 1990, só têm consumação a partir do lançamento definitivo do crédito tributário na esfera administrativa, sendo só a partir desse momento que o crédito torna-se exigível e executável, só após essa comprovação deste será possível constatar se efetivamente ocorreu redução ou supressão de tributo. Foi visto também ser possível a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária através do pagamento integral do que é devido, podendo este ser realizado em qualquer momento da ação penal.

Palavras-chave: Crimes contra a ordem tributária; Extinção da punibilidade; Posição jurídica; Sonegação fiscal.

INTRODUÇÃO

As argumentações sobre sonegação fiscal e dos crimes ordem tributaria aqui contido teve como a finalidade de apresentar o maior conhecimento destes deixando claras as mudanças legislativas ocorridas.

Os questionamentos que nortearam a elaboração deste trabalho que foram: Quais são os embasamentos judiciais com referencia a sonegação fiscal e do crime contra a ordem tributária? Qual entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal com relação extinção da punibilidade em crimes contra a ordem tributária?

O estudo teve como objetivo geral apresentar a sonegação fiscal e os crimes contra a ordem tributária, fazendo menção às novas decisões jurídicas referentes à extinção da punibilidade em crimes contra a ordem tributaria. Quanto os objetivos específicos são; demonstrar os principais aspectos de sonegação fiscal e do crime contra a ordem tributária; demonstrar o ilícito fiscal tributário e o ilícito administrativo, apresentar e analisar os crimes definidos na Lei 8.137/90 e explanar e das bases para reflexão sobre o caput do art. 1 º de esta lei o qual exige um resultado para existência do crime tributário.

Foi escolhido esse tema por tratar-se de um assunto de grande interesse profissional e importância inestimável para o estudo do Direito Constitucional e tributário.

A relevância deste estudo se apresenta também na possibilidade que esse trás de conhecer como o Supremo Tribunal Federal se posiciona sobre o sobre o tema.

O estudo aqui apresentado foi caracterizado como uma pesquisa exploratória, que utilizou o método uma vez que foram analisados os crimes contra a ordem tributária e a sonegação fiscal de uma forma geral, assim como todas as discussões a eles concernentes, para se conseguir ter uma conclusão específica. Utilizando-se da pesquisa bibliográfica, com o intuito de abordar todas as informações relevantes, especialmente ao caput do art. 1 º de esta lei o qual exige um resultado para existência do crime tributário. Quanto à abordagem foi qualitativa, pois analisou e interpretou dados, teorias e fatos abordados buscando o entendimento do assunto, de forma analítica, para assim ter embasamento suficiente para as conclusões apresentadas.

Foi feito um embasamento teórico a acerca da constituição da sonegação fiscal e do crédito tributário, assim como referente ao parcelamento e do pagamento do integral do débito, de forma a auxiliar a compreensão da  consequência destes privilégios ao contribuinte, assim verificou os dispositivos relacionados aos crimes contra a ordem tributária, buscando proporcionar uma reflexão e clara compreensão sobre estes assuntos.

O levantamento sobre principais pontos da sonegação fiscal e dos crimes contra ordem tributária, não se esgota neste artigo cientifico, devido à extensão das argumentações e aspectos, ficando este como um ponto de partida para profissionais e estudiosos desenvolverem outros estudos, desdobrando os vararias temáticas que envolvem o tema.

1. A SONEGAÇÃO FISCAL

Em razão da necessidade de regulamentação específica, como se demonstrou, foi aplicada a Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, que trajou em envergadura quatro tipos penais. A determinadora dos crimes de sonegação fiscal veio a ser a face mais importante dentro da evolução legislativa sobre delitos de evasão tributária, pois, foi com seu estabelecimento que a resolveram importante e divergente doutrinária e jurisprudencial, preenchendo a brecha que existia no ordenamento jurídico.

"Os crimes de sonegação fiscal foram definidos pela Lei 4.729/65, que representou a etapa mais importante da evolução legislativa sobre crimes relacionados com o descumprimento de obrigação tributária, iniciada em 1964, com a Lei no. 4.357, de 16 de julho daquele ano, que criou a forma equiparada de apropriação indébita de tributos, sempre que valores retidos pela fonte pagadora de rendimentos não fossem carreados para a Fazenda Pública". [2] 

Ao fazer uma análise da Lei nº. 4.729/65 a Lei da Sonegação Fiscal, deixou claro que o propósito desta vem a ser fortificar o sistema de arrecadação dos tributos, represando a sonegação e todos os crimes contra a ordem publicam, mediante a imposição de sanções distintas, com caráter específico.

Porem, ela vem a tratar apenas desse conjunto de normas sancionadoras, sendo que todos os personagens contemplados por esta lei são descritos e previstas no normativo do Código Penal vigentes. [3].

Com referencia aos Crimes de Sonegação Fiscal a lei 4.729/65, vem a ser o inicio do cuidar de maneira específica como crime tributário, sob o prisma penal da sonegação de tributos. [4]

È sabido que a definição legal de sonegação vem a esta fundamentada na supressão ou redução praticada através por meio de vários procedimentos utilizados pelos agentes econômicos contra a fazenda pública, classificados nos seguintes casos de sonegação fiscal: I - Esconder informação, ou dar declaração falsa às autoridades fazendárias; II – Enganar por meio de fraude a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou escondendo operação seja de qualquer caráter, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

Com o advento da lei, uma variedade de questões doutrinárias e jurisprudenciais foram solucionadas, apresentando como lacuna efetiva no ordenamento jurídico no que diz respeito ao princípio da reserva legal, em relação à ações tão variadas como a uma declaração falsa, a de omitir informações, notas ou faturas de forma adulterada, e alem de varias outras formas de sonegação.

Porem a esta lei ainda não foi o bastante para combate da prática da sonegação fiscal.

"... a lei 4.729/65 jamais chegou a cumprir seu desiderato de combater a sonegação fiscal, talvez por desídia do aparelho fiscal estadual, que, ao que parece, nunca se convenceu sobre qual seria a melhor política: contar com a receita que representava multa ou despender recursos financeiros para processar e encarar os sonegador. A lei 8.137/90 disciplinou inteiramente a matéria tratada na Lei 4.729/65 contemplou, em grande parte, as condutas já apenadas pela lei 4.729/65, não se limitando a isto, porém, alargando em muito o aspecto apenador daquele diploma anterior, não apenas no que tange às condutas incriminadas, com principalmente, com o recrudescimento das penas cominadas. Mesmo regulando inteiramente a matéria da Lei 4.729/65, a Lei 8.137/90 o fez de modo diverso,transformando os delitos tributários, antes formais, em crimes materiais ou de resultado, tornando também, ainda mais severa, a sanção penal, em relação ao diploma anterior. “[5] 

Para que de início a uma Ação Penal Tributária relativo ao crime de sonegação fiscal, é necessário a consumação material do delito, sendo obrigatória, o envio da notícia crime ao Ministério Público, sob pena, de carência da Ação Penal por falta do item ‘justa causa’.

Assim é claro o engano do legislador quando determinou a pena mais moderada aos crimes de sonegação. Se tornando necessária a elaboração de uma legislação que contemplasse normas com o objetivo de defender os interesses estatais na arrecadação de tributos, barrando os impasses doutrinários e jurisprudenciais com referencia a tipicidade ou não das ações de sonegação. Pois além de conter brechas, a Lei nº. 4.729/65 foi insuficiente para a coibição da prática criminosa, dentro dessa conjuntura e feita à criação da Lei nº. 8.137/90.

2. DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Em 1990, com o advento da Lei n. 8.137, restaram definidos os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, já tratados como crimes de sonegação fiscal pela Lei n. 4.729/1965. Observando-se referida normativa, é possível verificar que há uma divisão referente ao agente do ilícito tributário. Enquanto que os artigos 1º e 2º da lei referem-se aos crimes tributários praticados por particulares, no artigo 3º estão dispostos os crimes contra a ordem tributária praticada por funcionários públicos. [6]

s crimes contra a ordem tributária adquiriram destaque surgimento da Lei nº. 8137, que trouxe os tipos normativos, veio elaborar as regras de conduta a serem seguidas pelo sujeito passivo da obrigação tributária, com o intuito de coagir e reduzir a ação nociva dos possíveis infratores.

“Esta forma de delito não comporta tentativa por que até o momento final do prazo para cumprir a obrigação acessória, em regra, com data e assinaturado sujeito passivo, ela não produz efeitos. Mas, agindo e completando-o, lançando a firma, estará consumado com a sua entrega na repartição.” [7]

Na definição dos crimes tributários, veio ser considerado as varias formas de evasão fiscal, seja pela ação ou omissão do agente, que tem como finalidade o não recolhimento do tributo ou o recolhimento menor que o devido.

2.1.  Ordem tributária um bem jurídico

Antes de entra no crime propriamente dito torna-se necessário conhecer a ordem tributária.

A ordem tributária e vista como um intricado de normas jurídicas que vem a limitar o poder de instituir e cobrar tributos, sem os crimes contra a ordem tributária os realizados em agravo da eficácia dessas normas. Sendo assim o autor diz que “o objeto desses crimes é a eficácia da ordem tributária.” [8]

O bem jurídico é a função tributária do Estado, a função arrecadadora do Estado, ou ainda, seria o Erário Público, os cofres públicos, é então o bem estaria relacionado com a atividade institucional de arrecadação de tributos, pelos interesses estatais vinculados à arrecadação de tributos devidos à Fazenda Pública, protegendo o Erário Público, a Fé Pública e a Administração Pública. [9]

“No caso dos crimes sob estudo, considerou o legislador que a ordem tributária constitui um bem digno de proteção penal, tanto por sua relevância social quanto pela ineficácia das sanções de caráter civil, em sentido amplo, postas em sua defesa. (…) o legislador nacional, (…) erigiu a ordem tributária em bem jurídico fundamental, suscetível de proteção do direito penal. Assim procedeu, levando em conta também o desvalor social da conduta lesiva ou perigosa ao bem jurídico.” [10]

Ante o exposto, em relação a todos esses crimes, o bem jurídico protegido é a ordem tributária.

2.2 Da ação penal nos crimes contra a ordem tributária.

O ato da ação penal nos crimes contra a ordem tributária previstos na Lei n. 8.137/90 é pública incondicionada, porem isso não proporciona ao Ministério Público o poder de fazer sua execução, ou seja, promove-la antes de encerrado o processo administrativo de lançamento. Sendo apenas depois de gastos todos os procedimentos na via administrativa que é cabível a proposta da ação penal por crimes contra a ordem tributária.[11]

2.3 Dos crimes contra a ordem tributária consoante disposto na Lei n. 8.137/90

Em 27 de dezembro de 1990 surgiu a Lei nº. 8.137, que teve sua origem de certa forma do Projeto de Lei 4.788-A de 1990, Essa lei que trata sobre crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo e dá outras providências.

“O  aperfeiçoamento do tipo penal depende da ocorrência da supressão ou redução do tributo. Ainda que trata-se de “crime material de dano, pois para sua consumação é necessário a ocorrência do resultado consistente na supressão ou redução do tributo.” [12]

Sobre o caput do art. 1 º da Lei 8.137/90, este exige um resultado para que o crime tributário possa a vir a existir. Interrupção ou menor proporção do que devido do tributo vem a ser determinada nos diversos incisos desta lei, assim como as atuações e as modo do agente obter o resultado, semelhante ao ladrão, previsto no art. 171, do Código Penal. [13]

Em virtude deste fato é impossível o argumento sobre crime contra a ordem tributária, sem que possua a prova de extinção ou diminuição do tributo, devendo essa comprovação ocorre antes da ação penal, por meios especializados e próprios para resolver esse problema de Direito Tributário.

Já o artigo 2º, inciso I, da Lei n. 8.137/90 apresenta o crime de inadimplemento fraudulento de obrigação acessória.

“Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; (…).”[14]

“As condutas dispostas no tipo “dizem respeito a fato relevante do ponto de vista tributário, vale dizer, fato que participa na formação da relação obrigacional tributária.” [15]

É exposto no inciso II, do artigo Art. 2 que é previsto como crime com relação ao não pagamento de tributo, não recolher em prazo legal, o valor de tributo ou de contribuição social, estando esse na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria efetuar o recolhimento aos cofres públicos. [16]

Sendo assim, o inciso II, do artigo Art. 2° vem a tratar dos aspectos da omissão do contribuinte.

No artigo 2º vem a tipifica também a respeito das condutas como criminosas, assim como apresentado abaixo.

“Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (...) III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.” [17]

Quanto aos crimes que venha a ser praticados por funcionários públicos, contra a ordem tributária, apesar de apresentados no Código Penal, estão também pautados no artigo 3º da Lei n. 8.137/90: Assim determinado:

“Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.” [18]

Vários autores afirmam que a única previsão de delito culposo que se apresenta na Lei 8.137 é de referencia aos tipos relativos aos crimes contra a relação de consumo constante no art. 7º, parágrafo único, não aparece a modalidade culposa, em domínio de crimes contra a ordem tributária aos quais se cuidamos artigos 1º, 2º e 3º desta lei.

È notório que a Lei 8.137/90 recuperou totalmente a matéria dos crimes contra a ordem jurídica tributária, uma vez que vem a definir os tipos penais, e dispor sobre multas e responsabilidades dos agentes, sobre a representação criminal, sendo dada uma abordagem abrangente e exaustiva que permite chegar a conclusão de que lei anterior se encontra retirada do contexto jurídico e de aplicabilidade, sendo então aceito como principal fonte de informação sobre c em matéria tributária as descritas na Lei 8.137, de 1990, estando revogada a Lei 4.729/65. [19]

2.4 . Elisão e evasão Fiscal

A evasão fiscal vem a ser o comportamento lícito do contribuinte, enquanto a elisão vem a ser a utilização de meios ilegítimos para se furtar ao pagamento do tributo. [20]

“A elisão é não entra na relação fiscal. A evasão é sair dela.” [21]

Elisão diz respeito a prática dos atos lícitos, anteriores á incidência tributária, que visa obter legitima economia de tributos, por meio do impedimento do fato gerador, pela exclusão do contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou por meio da redução do valor de tributos a pagar. Quanto a evasão fiscal diz respeito a pratica, durante ou posterior á incidência tributária, que utiliza de meios ilícitos como a fraude, simulação e sonegação, visando não pagar os tributos.

2.3 DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Por meio do advento da lei 4.729/65, foi dada o inicio da hipótese de apropriação indébita por equiparação, permitindo assim a suspensão da punibilidade em virtude do pagamento do tributo, em se tratando de crimes fiscais. Porem, o a referida vantagem vinha a ser operada apenas se o pagamento fosse anterior ao início do procedimento administrativo. Posteriormente, o Decreto-lei n. 157 de 1967, fez alterações no texto desta lei, contudo manteve a possibilidade da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, condicionada ao fato do pagamento ser realizado em segunda do julgamento da autoridade de primeira instância administrativa. [22]

Em 1990, por meio da Lei n. 8.137, ficou assim constante em seu art. 14 que: “Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nos artigos 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessório, antes do recebimento da denúncia.” [23]

Esse dispositivo veio ser revogado em 1991, pela Lei n. 8.383/91, que revogou também, todos dispositivos que viessem a conter disposição em contrária. “Era a implantação do denominado terrorismo fiscal.” [24]

Foi a partir da vigência da Lei n. 9.249/95, que a punibilidade dos crimes definidos nas Lei n. 8.137/90 e na Lei n. 4.729/65, se daria com a ação do agente de pagar o tributo antes do recebimento da denúncia, como esta disposto no art. 34 de referida norma. [25]

“O princípio da ultratividade da lei penal mais benéfica faz com que essa norma beneficie os agentes que cometeram crimes previstos nas leis mencionadas, mesmo em data anterior a 1-1-1996.” [26]

No estabelecimento da Lei n. 10.684/2003, não constou que o pagamento ou o parcelamento teriam que ser realizados antes do recebimento da denuncia nos crimes contra a ordem tributária. Foi disciplinada em seu normativo a questão do parcelamento da dívida, o qual passa a suspender a pretensão punitiva do Estado. Sendo assim os juristas passam a entender que é permissível a declaração de extinção da punibilidade nos crimes tributários nos casos que o pagamento tenha sido feito a qualquer tempo da persecução penal. [27]

“Depois da Lei n. 10.684/03 o assunto pacificou-se.” [28]

Porem em 2011, novas normas foram apresentadas a respeito, por meio da Lei 12.382/2011, foi previsto que não haverá extinção da punibilidade se o pagamento integral da dívida for feito após recebimento da denúncia, sendo tratado da mesma maneira, o parcelamento, ou seja só extinto a punitiva do Estado, se requerido anteriormente. [29]

Discute-se, então, se a norma trata apenas sobre o pagamento da dívida posterior ao parcelamento, ou de pagamento direto e integral da dívida.

“Recentemente, quando se imaginava pacificado o assunto, a Lei n. 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, veio com novos dispositivos que poderão suscitar controvérsias. Em seu art. 6º alterou a redação do art. 83, da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, inserindo no mesmo cinco parágrafos, com a renumeração do parágrafo único. O caput deste art. 83 já tivera sua redação alterada pela Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010. (…) Considerando que a regra do § 6º, que antes da Lei n. 12.350/2010 estava no parágrafo único, já havia sido alterado no sentido de se admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento feito a qualquer tempo, agora será suscitada a questão de saber se o fato de haver sido expressamente mantida deve ser entendido como uma reedição e, assim, voltaríamos à situação na qual o pagamento somente extinguiria a punibilidade se feito antes do recebimento da denúncia.” [30]

“As causas de extinção da punibilidade atuam como inibidoras da aplicação da sanção penal, extinguindo o direito que tem o Estado de aplicar punição quando da ocorrência de crime de qualquer natureza.” [31]

2.4 ENTENDIMENTO DO STJ COMO RELAÇÃO A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA

Duas correntes manifestaram-se sobre o assunto no julgamento da dos embargos declaratórios na Ação Penal 516/DF.

Na visão da primeira correnteo: (…) “a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito tributário somente seria admitida enquanto existente pretensão punitiva estatal (processo penal de conhecimento). Se já houver sentença penal condenatória transitada em julgado, surge a pretensão executória do Estado e não mais é possível a extinção da punibilidade pelo pagamento da dívida.” Já a segunda corrente, defendida pelos demais ministros, e a que prevaleceu na Cúpula, concluiu que: “O pagamento do tributo, a qualquer tempo, extingue a punibilidade do crime tributário. Defende que o art. 9º da Lei n. 10.684/2003 não foi revogado e continua em vigor. Ao contrário das leis de ns. 11.941/2009 e 12.382/2011, a Lei n. 10.684/2003 trata de pagamento direto (e não de pagamento após parcelamento). Assim, o pagamento integral implica a extinção da punibilidade por força do §2º, do art. 9º da Lei n. 10.684/2003.” [32]

O art. 9º da Lei n. 10.684/2003 deu brecha para o pagamento a qualquer tempo, uma vez que não normatizou nenhuma restrição quanto ao momento que deve ser feito o pagamento.

Quanto ao posicionamento quanto ao parcelamento da dívida nos procedimentos criminais tem-se

“Na hipótese de parcelamento, conforme previsto na Lei n. 12.382/11, se dá a suspensão da pretensão punitiva do Estado, com relação aos crimes tributários, pelo período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento, com a ressalva de que o pedido de parcelamento deverá ter sido formalizado antes do recebimento da denúncia no procedimento penal.” [33]

Assim na visão do Supremo tribunal federal a respeito do momento do pagamento da dívida tributária, será considerado por este a possibilidade do parcelamento o pagamento poderá ocorre em qualquer momento da persecução penal, como acima exposto.

O STJ também é favorável à extinção da punibilidade pelo pagamento da dívida em qualquer momento da ação penal, o que pode Sr visto proferido nos autos da ação penal 516/DF, proferido em recurso analisado pelo Supremo Tribunal Federal.

O Supremo Tribunal Federal apresenta a predominância de reconhecimento de se extinguir a punibilidade nos casos dos processos criminais tributários quando houver o pagamento da dívida, em qualquer que seja o momento do processo penal.

CONCLUSÃO

Após o levantamento dos dados da pesquisa bibliográfica, ficou claro que a introdução da Lei nº. 8.137/90 acabou disciplinando praticamente toda matéria que foi normatizada pela Lei nº. 4.729/65 pode ser atribuída como a causa de revogação desta.

Apesar de ser alvo de várias críticas por parte da doutrina e de advogados tributaristas, sendo considerado um instrumento de cobrança coativa de tributos por parte da administração, a Lei 8.137/90, mas no real essa lei que apresenta um enorme alcance social e é extremamente necessária, pois visa impedir que o Estado e a coletividade sofram com as ações de certos criminosos.

Foram apresentados elementos que comprovam que é primordial que o modo que se conduz a ação tributária penal, sendo necessária a consumação material do delito.

As discussões doutrinárias demonstraram a evolução do benefício da extinção da punibilidade nos crimes tributários, e a colocação do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto. Concluindo-se que hoje em dia o posicionamento do STF e a favor da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária reconhecimento quando ao pagamento integral ou parcial da dívida, com a possibilidade da realização do pagamento a qualquer momento da ação penal, inclusive após sentença condenatória.

Após analisa os diversos aspectos da sonegação fica evidente que ele se caracteriza como um crime contra a ordem tributária e levando em conta que a ordem tributária é bem jurídico e dada a importante função dos tributos para o Estado manter e os setores básicos da sociedade, apresenta-se como um absurdo o entendimento de que ao efetuar o pagamento do tributo em qualquer momento processual garanta a exclusão da punibilidade, esse ato faz com que seja atribuída a importância apenas do pagamento, e não da sendo assim necessário a punição pela utilização de mecanismos fraudulentos para sonegar.

Por meio do material exposto pode se afirma que a atual forma de atuação do Direito Penal Tributário no Brasil demonstra que as condutas denominadas de crimes fiscais como sendo uma forma de coerção ao cidadão contribuinte, e que a extinção do crime pelo mero pagamento do tributo cobrado, torna sem sombras de dúvidas a ação, um instrumento ineficaz de mera arrecadação, indo contra a função punitiva do crime e de proteção aos bens jurídicos prevista no Direito penal

O cenário atual precisa de mudanças legais, visto a necessidade de se combater o crime contra a ordem tributaria que é a sonegação, pois os infratores estão sendo beneficiados pela própria lei.

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